姚轩鸽：税收新常态刍论

　　当新常态成为一个热点词汇获得万众瞩目之际，税收新常态的称谓，也被很快预热、发酵和升级，成为税收治理领域的热点词汇。深究其因，恐怕与我们这块古老文化的土质与内在惯性紧密相关。
　　问题或在于，究竟何谓新常态，何谓税收新常态？可以说，有多少个定义者，便有多少种不同的认识。但至少说明，新常态是一个有待进一步探讨和梳理的崭新称谓，税收新常态同样。
　　一、税收新常态的内涵与本质
　　其实，新常态既是一个有待实现和奋斗的目标，也是一个需要不断努力进发的过程，同时也意味着，这是一个必须逐渐适应的新境遇。因此，新形势、新目标、新挑战、新希望，等等，都预示着一种新的变化、新的变迁、新的趋势，以及新的风险与不确定性。质言之，一方面充满不确定的相对性、特定性与主观性，另一方面也无法否认其相对稳定的绝对性、普遍性与客观性。而且，这种相互矛盾与相互统一的特性，通常表现为时间属性上的现代化，空间属性上的全球化，以及内容属性上的文明化。而且，三位一体的交集，便构成了新常态的核心价值体系，成为新常态的内核与本质所在。
　　因此，税收新常态便意味着，一是税收治理的现代化转型，可与传统税制区别开来，能够突出纳税人在税收治理中的主体地位，要求跳出当下，期待在税制改革的前瞻性方面多用心；二是税收治理的全球化视野，要求跳出中国，站在世界的高度反观当下中国的税制，探寻税制改革面临的主要问题，追问税制改革的终极目的，以期最大限度地增进全社会与每个国民的福祉总量；三是税收治理的文明目标，应超越文化，特别是传统赋税文化的狭隘视界，更加敬畏税收治理的人道自由与公正平等的精神价值，自觉消减税收治理中的主观性、相对性与特殊性成分，更加注重税制改革总体设计中的共同性、绝对性与客观性价值。
　　具体说，税收新常态既是把增进全社会与每个国民福祉总量确立为税制改革的终极目标，把人道自由原则确立为税制改革的最高目标，把公正平等原则确立为税制改革的根本目标，也是一个不断追求增进全社会与每个国民福祉总量税制改革终极目标，追求人道自由精神税制改革最高目标，追求公正平等精神税制改革根本目标的渐进过程。
　　毋庸讳言，通过持续性的税制改革，不断缩小与税收新常态要求之间的距离，不断促进税制现代化、全球化、文明化的过程，也就成为税制改革应该且必须的理论与现实之共同期待的目标。质言之，税收新常态就是要不断实现增进全社会与每个国民福祉总量的终极目标。舍此一切目标，都可能仅仅属于税收新常态的具体、次要目标，而非重要目标，就是最高目标与根本目标也是如此。
　　二、税收新常态背景下的未来税制改革压力与挑战
　　如前所述，现实税收治理状态与税收新常态之间的落差，也就成为当下税制改革挑战与压力的动力源。毋庸讳言，这一落差越大，挑战与压力便越大；落差越小，挑战与压力便越小。事实上，当下中国在抵达税收新常态的过程之中，压力与挑战始终伴随，危机与机遇一直并存。任重道远，不可一蹴而就。
　　如果说1994年开启的新税制改革是机遇与危机并存，机遇大于危机，税制改革的挑战与压力虽然既来自内部，也来自外部，但却主要来源于政府内部，特别是基层政府的话。当前中国税制改革虽然也是机遇与危机并存，但却是危机大于机遇，税制改革的挑战与压力虽然同样既来自内部，也来自外部，但却主要来源于外部，特别是纳税人权利意识的普遍高涨对政府公共产品性价比要求的日益提高。
　　毋庸置疑，经过二十多年的税制改革，当年来自政府内部，特别是地方政府的挑战与压力已经有效化解，具体说，目前中央政府的两个比重明显提高，即中央财政收入在GDP中的占比偏低，中央财政收入在全国财政收入中的占比偏低这两个突出问题已经基本解决，而且及时确立了中央的权威，保证了中央权威发挥作用的物质基础。
　　当然，与此同时也遭遇了新的挑战与压力，主要是指纳税人日益增长的主人翁意识与权利意识。直言之，国民这些意识的日渐增长意味着，全社会对政府过去与当下提供的公共产品之性价比与合意性，提出了新的更高的要求。具体说，大多数国民已经不满足政府目前所提供公共产品的质次价高，结构性缺陷，以及所供非所需。尽管当下对政府提供的民生类公共产品与服务仍然需要和渴望，但同时更需要和渴望的是，政府能多提供一些社会需求类的公共产品与服务，诸如基础制度的优化，自由尊严等权利的保障类，等等。自然，也包括国民需要政府提供相应的认知、审美等高级层面的精神类公共产品与服务，从而不断优化公共物品与服务的结构与质量，最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量。
　　而且，由于中国加入WTO后国民的人生视野日渐开阔，以及互联网技术迅猛发展带来的信息沟通成本大幅度降低，还有周边国家文明化潮流的示范与启发，等等这些因素的变化，无时无刻不在加剧当前中国税制改革的挑战与压力，突显现实与税收新常态之间的张力与落差。
　　质言之，笔者以为，当下中国税制改革面临的主要挑战与压力如下：
　　第一，税制改革的终极目的模糊。就是说，当下中国税制改革的主要目标依然定位在聚财、宏观调控、调节收入分配不公等具体目标上。而这一定位的错位意味着，税制改革缺少相对稳定、客观、长远的战略目标，因此也就无法有效动员更多的国民参与。自然，每一次高调宣称的税制改革，都不可避免地陷入枝节性的修修补补。根本原因就在于，这些改革，都不是以增进全社会与每个国民的福祉总量为目标的。
　　而且，由于效率优先，兼顾公平改革理念有意无意地颠倒、割裂了公平与效率之间的关系，实践中，这一理念总是被异化成为少数官员及其利益相关者掠夺大多数国民利益的遮羞布，只能不断加剧，而不是抑制贫富差距。
　　第二，税制改革方案的合意性较差，属于政府导向性的，不是纳税人导向的。就是说，现行税制没有切实把人道自由精神作为税制改革的最高原则。因此，至今未经同意不得征税、把纳税人当人看、使纳税人成为人等人道自由基本原则，尚未真正实现税制的制度性嵌入，纳税人在税收治理、税制改革中的权利主体地位一直没有得到真正的确立。质言之，保姆当家依然是当下中国存在的最大缺陷。
　　因此，当下税制的合意性与民意基础也就经不起终极的逻辑与价值追问，难以获得国民最大限度的支持与拥护。
　　第三，税制公正问题严重制约着中国税制改革。一方面，不同纳税人之间的税负不公问题依然存在。就是说，不同税种、不同区域、不同职业等纳税人之间的权利与义务分配存在严重的不公，税负的谁负问题仍然是当前社会各界关注的热点。特别是因为费负而加剧的税负痛感，仍在继续放大，仍然为大多数纳税者所纠结与在意。
　　另一方面，征纳税人之间权利与义务分配不公的问题更为突出。具体表现在，由于税制改革与税收治理的透明度不高，公开性不够，这就使得征税人的权利大于纳税人的义务，以及征税人自己的权利大于自己的义务之不公现象，一直被文明社会所忽视。征税权力的滥用与腐败，也由于闭环式监督制衡机制的缺位与乏力，成为一种必然现象。久而久之，一些政府便会忘记自己生产和提供公共物品与服务的本分，只为自己及其利益相关者谋利益，致使征纳税人之间权利与义务的不公现象愈演愈烈。坦率地说，虽然取之于民了，但却没有真正用之于民，更没有真正用之于民之所需。表现在，国民急需的公共物品与服务短缺，三公消费问题的屡禁不止，形象工程、面子工程、烂尾工程等形成的税款浪费，等等。
　　同样中央与地方之间权利与义务的分配不公问题，也未得到有效遏制。其实，看似事权与财权配备不对称的问题，根子其实在于税权的合意性与合法性问题没有得到彻底解决。
　　第四，税收法治仅仅停留在法定的形式要素完备方面。由于仅仅强调税收法治的形式要素，因此，试图以税收法制代替税收法治也就成为政府的一种习惯性思维与潜意识。岂不知，前者仅仅是指税收法定，是指政府的一切征税行为要法定，但却忽视这种法定的本质是要求经过全体纳税人的同意与认可，以及税收法定内容的公正与平等。即是说，后者既要求税收治理的法定，更要求税收法治。而且，法定之法既要经过全体纳税人的同意，还要内容公正平等。道理就在于，法是关于权利与义务主体重要利害行为必须且应该如何的权力性规范。权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献。权力不合法，权利与义务主体的分配就不可能公正平等。
　　其实，就是与当下中国的税收法制状况对比，距离真正的税收法治也有相当大的距离。主要表现为：一方面，总体位阶比较低。仅就税法的形式要素而言，目前虽有18个税种，但仅有3个税种是由全国人大立法通过的，其它15税种都是根据国务院制定的暂行条例开征。即是说，只有《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国车船税法》、《中华人民共和国企业所得税法》3个税种是由全国人大立法的。而主体税种增值税，依据《条例》执行已20多年了。另一方面，现行税收法律的结构性缺陷有目共睹的。比如，由于税收入宪滞后，《税收基本法》搁浅，高位阶的税法就缺位。因此，高、中、低税法之位阶格局搭配就不是十分合理，主要表现在：高位阶缺，中位阶胀，低位阶乱。
　　第五，现行税制的透明性不够。这主要是因为，当下我们实行的是间接税为主，直接税为辅的税制。众所周知，这种税制格局不利于纳税人权利意识的培养，而且会使纳税人处于植物人状态，不知、不愿、不能监督政府的征税权力，进而也就无法有效防范征税权力使用过程中的滥用与腐败。
　　当然，上述列举的诸多问题，都是从税收新常态的核心要义与理想形态检视得出的。因此，要真正构建税收新常态，也就应该且必须以此为切入点，积累寸功，逐步抵达。
　　三、税收新常态背景下的未来税制改革目标选择
　　要实现税收新常态，逻辑上，如何选定确立理想与现实共同期待的目标，从而具体化为近期、中期与远期目标体系才是大前提。
　　第一，税收新常态要求下的税制改革近期目标如下：
　　一是要通过行政规费改革，逐渐降低纳税人总体税负。客观地讲，当下中国宏观小口径税负并不是太重，平均也就20左右。但是，中国宏观宽口径税负实在太重，已经高达40以上。因此，近期税收新常态下的税制改革要求应重在降低政府的宏观宽口径税负，重点在降低费负。当然，不同纳税人之间税负不公的问题也不容忽视，应该适时调整，并使之更加公正。
　　二是要增加税制改革的透明度，扩大税收政策调整的国民参与度。由于当下实行的是间接税为主的税制，政府隐形征税是突出特征。这种税制在纳税人权利意识总体不高的情况下，有助于减少征税的阻力。但在纳税人总体权利意识提高的境遇下，往往适得其反，被唤醒的纳税人权利意识一旦疏导不及时、不得法，最容易大面积引发纳税人心中久聚的税痛感，加剧税收治理的不确定性与系统性风险。因此，政府不论是开征新税种，还是调高征税税率，都必须重视国民参与度，注重民意的主流偏好，不能搞暗箱操作，更不应采取半夜鸡叫式的突然袭击。比如这次国家连续三次调高成品油消费税税率引发的社会舆论高度关注，根本说来就是因为相关部门习惯性的决策自负，忽视了提前听证与沟通的重要性和必要性。
　　三是要逐步完善税制结构，提高税收法治水平。具体说，要按照法定程序，着力提高现行税法体系的法律位阶，逐步解决当下税法体系高位阶法律缺，中位阶法律胀，低位阶法律乱的问题。既要加快财税入宪步伐，更要加快现行低位阶税法，诸如《条例》等法规升级中位阶、高位阶的法治化过程。同时也要加快资源税、环境保护税、房地产税等新税种开征的立法步伐，促使税法体系的结构性完备。
　　第二，税收新常态要求下的税制改革中期目标如下：
　　这一阶段中国税制改革应重在解决征纳税人之间权利与义务分配不公的问题。
　　具体说，一是要解决征税人之间，也就是政府不同部门之间权利与义务分配不公的问题，促使政府不同部门之间的权利与义务分配更加公正。
　　二是要注意解决中央与地方之间权利与义务分配的不公问题。即要从根本上明确中央与地方政府的责、权、利，全面理顺中央与地方政府之间财权与事权的关系。目的就在于不断提高政府生产公共物品与服务的性价比，最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量。
　　而且，必须注意步骤和侧重点。第一步要提高国民基本物质生活类，诸如生理安全类（民生类）公共物品与服务的性价比。第二步要注重提高全体国民社会性需求，也就是保障国民自由、尊严、爱等基本权利类公共物品与服务的性价比。最后则要着力提高全体国民精神类高级公共物品与服务的性价比，诸如审美、认知层面公共物品与服务的性价比。
　　三是要全面解决不同区域之间纳税人权利与义务分配不公的问题，特别是区域之间公共物品与服务分配不公的问题。无疑，主要是指东、西部发达地区与欠发达地区之间公共物品与服务性分配不公的问题，也即政府分配给东西部发达地区与欠发达地区各自公共物品与服务不公的问题。
　　第三，税收新常态要求下的税制长期目标如下：
　　长期看，中国税制改革的主要目标是通过改革目前政府主导的税制模式，逐步确立纳税人在国家税收治理中的权利主体地位，建立纳税人主导的税制。就是说，要建立政府征多少税，向谁征税，在哪个环节征税，如何减免税等重要涉税事宜要有全体纳税人说了算税制，也就是要建立国家最高税权掌握在全体国民手中的税制。
　　因此，一是要从思想上确立纳税人才是税制主导者，税税收治理权利主体的认识，真正把宪法确立的人民主权原则落实在税收治理的各个环节之中。要把社会主义核心价值观作为税制改革的指导思想，科学研究并建立社会主义财税核心价值观，并以此引导税制改革。
　　二是要通过渐进的方式，主要是法治的途径，不断扩大民众或者纳税人在税收治理、税制改革中的参与度，力争税收治理与税制改革最大限度地反映和体现更多纳税人的税收意志。主要是通过协商民主的方式，诸如征求社会各界的意见，召开税收立法与政策听证会，组织财税专家座谈会等形式，建立稳定高效的纳税人利益表达机制，全面汇聚大多数国民的税收意志，提升税制改革的合意性与合法性，动员更多的国民参与到税制改革的历史洪流之中。
　　三是要借助实质性政治体制改革的启动，从根本上解决税权的合法性与合意性问题，彻底夯实中国税收治理的制度根基，全面实现税制增进全社会与每个国民福祉总量的终极目标。
　　总之，税收新常态既是税制改革内在规律的逻辑展开过程，也是纳税人权利意识全面苏醒后的倒逼过程。因此，如何顺应这一内在规律与新形势，主动迎接税制改革面临的前所未有之新挑战与新压力，这确实是在考验当下财税治理者的智慧与胆略。因此，不论是被动的驱动，还是主动的拉动，税收新常态化的过程，一定充满诸多不确定性与系统性风险，需要谋定后动，未雨绸缪，同时以平常心自觉适应，知势、明理、担当。
　　四、税收新常态背景下的税务系统面临的挑战与对策
　　至于在税收新常态下税务系统面临的挑战与对策，陋见以为，主要有以下三点：
　　第一，要做好征管基础工作。固然，在税收新常态下税务系统不可避免地面临诸多新的挑战与变化，比如工作理念、目标、重点、节奏、方法、环境等等。但是，事物发展总是变与不变的统一。静水流深，不变的总是基础部分。因此，一如既往地做好征管基础工作，无疑是应对税收新常态的基本策略。
　　第二，工作理念、目标、重点等等，都要向税收新常态靠拢。具体而言，必须用税收新常态的核心要求，结合本地区、本部门的工作实际，全面更新思维方式，梳理并确定新的工作目标体系。既不能无视新要求、新变化，也不能胡子眉毛一把抓，工作目标不分主次与轻重。
　　第三，工作的节奏、方法也要适时调整更新，不能习惯于经验型的低标准应付。在新的变化、新的变迁、新的趋势，以及新的风险与不确定性时代里，创新与权变或是应对新挑战与新压力的基本方法。
　　一言以蔽之，在税收新常态的历史境遇里，税收治理的现代化、全球化与文明化的新趋势，时刻都在呼唤一种全新的税收治理理念与思路。因此，税收执法系统中的每一位，哪一个都无法逃避，必须正视和重视。既要讲依法征管，也要讲征管的人性化、文明化与伦理化，注意从实际出发，经常反思，及时权变，讲求执法艺术，把握好执法的分寸。
　　（原发《陕西国税》，2015（3），后《中国税务报》201556以税收的新常态是什么摘发。同时，中国税务学会《税收热点》2015（13）全文转发。）
　　参考资料：
　　〔1〕王军、解学智同志在2015年全国税务工作会议上的讲话〔OL〕。http：www。xjds。gov。cnn7380n1246580n1246710n1246752n12467539698660。html。
　　〔2〕姚轩鸽。中国税改期待四级跳〔J〕。中国改革（北京）。2013（11）
　　〔3〕分税制改革：反思及抉择〔J〕。中国经济报告（北京）。2014（6）
　　〔4〕胡道新。税收新常态用新思维赢得新发展〔OL〕。国家税务总局网站。2015010910：57。
　　〔5〕张雷宝。认识税收工作的新常态〔N〕。中国税务报（北京）。20141106。