学术论文资产减值准则的理论基础研究

　　【摘要】本文主要通过研究资产减值的由来、新资产减值准则的各项理论解释、资产减值会计理论基础及其理论框架，讨论资产减值的理论基础，以使人们透彻理解新资产减值准则。
　　【关键词】理论基础；资产减值；新会计准则
　　一、引言
　　财政部于2006年2月发布通知，宣布从2007年1月1日起在上市公司中率先执行新企业会计准则。目前，新会计准则已经实施了将近1年，由于新会计准则在对资产的确认以及计量、披露等方面较旧会计准则有很大的改变，新会计准则的实行会对上市公司的账务处理、财务管理运行模式产生深远的影响，同时也将会对上市公司相关投资性资产价值和经营业绩产生重大影响，从而带动对上市公司资产的价值重估。新准则的提出目前还存在诸多争议，为了更好地探讨新准则会带来的影响以及新准则的效用大小，笔者认为很有必要讨论清楚资产减值理论基础，本文就是基于这个出发点进行讨论研究的。
　　二、资产减值起源的理论探究
　　资产减值会计的历史源远流长，最早可以追溯到文艺复兴时期的意大利，近代会计之父帕乔利在其1494年出版的《数学大全》中曾提出不得高估存货的思想。但真正推动资产减值会计发展的是在会计领域引入经济学思想，将资产定义为预期的未来经济利益。
　　在20世纪早期，人们倾向于从成本的角度来理解资产，许多著名的会计学家如利特尔顿、亨得克里森等都是成本计量的支持者，利特尔顿认为＂资产是未消失或未耗用的成本＂，亨得克利森也认为＂资产的性质是未分摊的成本或未结转为未来各期的数额＂。美国会计学会在早期也赞成用历史成本来计量资产，它指出会计从本质上讲是历史成本和收入在当期和以后各期进行分配的过程。
　　但是随着经济学在会计中得到越来越多的应用以及人们对资产本质的更深刻的认识，资产的概念也在不断地发展。到了20世纪80年代，会计界完全采纳了经济学的观点，将资产概念表述为＂未来的经济利益＂，对资产不再重视其成本，而是强调其价值，特别是强调其未来的服务潜能或在未来为企业创造现金流量的能力。
　　笔者认为，引起减值的原因主要表现为两个方面，即社会原因和企业内部原因。社会原因主要是指：1.社会劳动生产率的提高，生产同样产品的社会必要劳动时间降低，使资产的重置成本降低；2.新技术、新发明的涌现和应用，使原有资产面临被淘汰的危险；3.社会经济条件的变化，比如汇率下降造成进口设备、原材料的贬值；4.由于债务人的破产或其他原因等而使债务无法清偿。企业内部原因主要有：1.因使用或操作不当而造成资产的提前报废；2.企业的经营业绩已经或将达不到预期水平；3.因环保等问题而导致资产被限期停用。上述原因都会导致资产的可收回价值低于账面价值。为了公允地反映企业资产的真实状况，就有必要确认资产减值，调减资产的账面价值，于是就出现了资产减值会计。
　　三、资产减值的会计理论
　　设计资产减值准则时需要遵循一定的会计理论和会计原则，下面笔者将从资产减值准则设计时所需要的几个会计支柱来阐述。
　　（一）产权理论
　　产权是一种以所有权为核心的财产权。根据财产权利指向对象性质不同可将产权分为原始产权和派生产权（如法人财产权）。原始产权是基于财产的原始所有关系形成的产权关系；而派生产权则是以原始产权为基础形成的。原始产权的资产减值会计体系研究性质决定派生产权的基本性质；派生产权以承认原始产权（即所有者）的权益为前提而形成，它具有自身独立的意识和权能。两种产权产生的先后顺序并不能妨碍其主体在法律上的平等。派生产权一旦确立，其主体就可以在合法的范围内为谋求主体自身利益最大化而自主地运用产权，除法定程序中对其必要的约束外，派生产权不受财产对象上其他主体包括原始产权主体的随意干扰。
　　企业法人财产权是基于企业整体财产的原始产权所形成的派生产权。法人作为派生产权的执行与所有者，在企业存续期间内拥有对其全部法人财产独立的支配权，包括以其名义行使的独立占有、使用、收益和处置的权利。
　　企业产权理论，一方面说明原始产权与派生产权的分离是受托责任产生的原因与基础；另一方面也界定了企业资产的界限，说明了企业法人独立支配的资产范围，对此范围内的资产企业法人具有完整的法人财产权利。企业资产的增值增加了企业的法人财产。同时，资产的减值也就成为了企业资产的缩水。
　　（二）受托责任理论
　　今天的经营管理人员比任何时候都清楚，自己经营管理的资金并非为自己所有，而是由受托人（比如股份持有人、债券购买人、信托人、捐赠人、贷款人等等）委托自己经营管理的，自己对这些资金本身及其经营管理，负有一个善意管理人应负的责任。这一责任，就叫受托责任。两权分离导致了受托责任的产生，同时也导致了原始产权与派生产权并存的局面。会计也是由于受托责任的发展才逐渐产生并成为必要的，会计的本质是对受托责任的完成过程及其结果予以认定、计量和报告。
　　资产意味着＂未来的经济利益＂。由于未来环境条件的不确定性，资产现在的减值可能会在未来不确定的环境中引起更大程度的利润流失，直接威胁到受托责任的履行情况。因而，在当前将所知的资产减值情况进行报告，是企业释放风险的有效途径，更是全面反映受托人受托责任完成情况的需要。
　　（三）资产评估理论
　　资产减值的经济学本质是当期对资产的经济利益评价低于原记账时的评估。这种利益评价比较是建立在两者数量比较的基础之上的，而资产评估正是将资产的经济利益予以量化的行为。对企业资产进行的价格评估行为即资产评估，是对资产的价值重新评价的过程。它实际上是一种对资产的价格判断，是对资产某一时点价格所进行的估算。具体应由评估机构根据特定的目的，遵照公允的原则和标准、按照法定的程序，运用科学的方法，对资产的现实价格进行评定和估算。通过资产评估可以评价企业的资产价值，继而可根据不同时期与环境下的价值评估值判断资产是否发生减值。
　　（四）会计计量理论
　　会计计量是财务会计的一个基本环节，会计的许多理论和方法都会涉及会计计量，并且作为一种定量化的信息。
　　对于会计计量，它＂是对某会计主体在一定时期所控制的资源及其变化的计量＂。因此，＂会计计量的基本要素有：会计主体e、资源r、时间t和控制c＂，用公式表示为： （t）={rpe，r，tf c==Rt}，其中， （t）是特定时间企业所有资产的集合，是企业对其经济资源进行计量的结果，而函数关系ψ则是将企业资产量化的计量过程。从上述关系式可以看出，计量的对象是企业拥有（ c）的经济资源。同时，企业的资产情况又是随着时间的推移来不断变化的，即对企业资产的计量过程中，时间是一个至关重要的因素，不同时间的相同资产的计量结果可能是不一致的。这也证明了不同环境与时间下对同一资产进行计价所可能发生的计量差异照应了资产减值的会计学涵义。
　　综合来看，计量理论一方面为企业资产随时间的变动而发生变化提供了理论依据；另一方面，资产计价作为会计计量的组成部分，资产的计量结果也是对企业资产减值的反映。
　　笔者认为，资产减值会计是以上述四项理论为平台构建发展的。对最大利润的追求促使人们最大程度地利用其所有的财产，从而产生了两权的分离，基于两权分离产生了产权理论与受托责任理论。
　　产权理论通过说明财产的原始产权与派生产权的关系，界定了企业的法人财产；受托责任理论则要求企业管理当局采取适当措施促进法人财产的增值保值。会计计量理论是从会计学角度对资产减值作出的解释，而资产评估理论则使资产减值的经济学解释具有可行性与可靠性。
　　总之，产权理论与受托责任理论明确了企业资产的范围及对资产减值进行披露的重要性，资产评估与会计计量理论则是资产减值的确认与计量成为可能的理论铺垫。
　　四、新资产减值准则的理论解释
　　新资产减值理论在处理的过程中需要有理论依据作为支撑，下面将详细阐述该准则的理论解释。
　　（一）估计资产可收回金额应当遵循重要性原则
　　资产的价值发生变化是普遍存在的。从理论上讲，企业任何一项资产的减值都应予以确认，但在会计实务中，不可能也没必要对每一项资产的减值进行确认。我国采用了经济性标准加上独立观的模式。
　　企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。
　　应该说明的是，按照会计准则的要求，系统性地计提资产减值准备的资产以及期末直接按市价入账的资产，应按实际发生额进行确认，往往不考虑其重要性。
　　（二）预计资产未来现金流量的方法及其应当考虑的因素
　　1.预计资产未来现金流量的方法
　　预计资产未来现金流量通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。
　　采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。
　　2.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
　　预计未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素，资产预计未来现金流量也应当考虑；折现率没有考虑这一影响因素的，预计未来现金流量也不应考虑。
　　预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的＂重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。但未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者资产原定正常产出水平所必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。
　　（三）折现率的确定方法
　　折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险亦即其他有关的政治风险、货币风险、价格风险等。
　　估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，应当在未来各不同期间采用不同的折现率。
　　（四）资产预计未来现金流量现值的计算
　　资产未来现金流量的现值应当根据该资产预计的未来现金流量和折现率在资产剩余使用寿命内予以折现后的金额确定。
　　资产预计未来现金流量的现值= （第t年预计资产未来现金流量/（1+折现率）t）
　　（五）资产组的认定
　　资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。认定资产组最关键的因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业对生产经营活动的管理或者监控方式以及对资产使用或者处置的决策方式等是认定资产组应考虑的重要因素。
　　（六）总部资产的引入
　　总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入。应先计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
　　（七）公允价值
　　新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均采用了＂公允价值＂来计量，这相对于以前中国会计史上以＂历史成本＂为主要依据的计价基础而言，可谓是发生了革命性的变化。
　　在资产减值准则中对于公允价值的提出虽然没有上述几项准则中那么直接，但也在其重要的概念——可收回金额的确定中使用了公允价值的概念。
　　公允价值（指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额）被广泛引入，但＂公允价值＂如何取得，如何确保其可靠性，一直是业内关注的焦点难题。
　　五、结束语
　　综上所述，本文主要讨论了资产减值的起源、资产减值会计的四项基本理论以及在新资产减值准则实施中的理论依据，分三个部分详细讨论了资产减值的理论基础。笔者相信，通过理论研究能够更好地把握新准则，更加客观地讨论新准则的优缺点，为如何更好地实施新准则提供坚实的理论基础。
　　【主要参考文献】
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