房地产企业收到土地返还款的税务处理

　　时下，部分地方政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因，对房地产开发企业通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还，主要用于拆迁补偿、基础设施及公共配套设施建设等。对于企业收到的上述土地返还款的如何进行税务处理，是房地产企业比较关心的热点问题。对这类土地返还款的涉税认定，笔者认为应当依据政府出具的相关文件或与企业签订的相关协议约定的内容进行判定。下面我们通过一个案例来分析4种不同的＂土地返还款＂的税务处理。
　　案例
　　M房地产公司（增值税一般纳税人）参与A市旧城改造项目。M公司在该项目土地一级开发过程中替政府垫付拆迁补偿资金1.5亿元，用于拆迁补偿安置工作。2019年10月M公司通过招拍挂取得土地使用权，并一次性支付土地出让金20亿元。2019年12月经当地政府研究决定，一次性支付M公司财政性资金5亿元，资金具体用途如下：
　　1、支付垫付的拆迁补偿款1.5亿元，资金占用费1000万元;
　　2、支付回迁房购置款7000万元，购买本项目商品房用于安置动迁户；
　　3、支付财政补贴1亿元，用于产业园区供水、排水、供电、照明、道路、平整等基础设施费建设；
　　4、支付财政奖励2000万元。
　　请问：上述案例中，企业收到的4种不同用途的财政性资金，应如何进行税务处理？
　　分析：
　　一、M公司收到垫付的拆迁补偿款1.5亿元，资金占用费1000万元的税务处理。
　　1、增值税： M公司收到的1.5亿元属于政府偿还垫付款项，不属于增值税的应税范围，不缴纳增值税，财务核算上直接冲减往来款。收到的资金占用费1000万元按照财税【2016】36号文件规定，应按＂金融服务—贷款服务＂税目依6%的税率申报缴纳增值税。
　　2、土地增值税：按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：土地增值税暂行条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。M公司收到的该项收入是收回先期垫付资金及利息，不属于转让不动产收入，不属于土地增值税征税范围，不征收土地增值税。
　　3、企业所得税：M公司收到垫付的拆迁补偿款1.5亿元，属代收代付款项，不属于企业所得税应税收入，不缴纳企业所得税。收到的资金占用费1000万元，应作为＂其他业务收入＂计入应税收入缴纳企业所得税。
　　二、M公司收到回迁房购置款7000万元，购买本项目商品房用于安置动迁户的税务处理。
　　1、增值税：M公司收到的回迁房购置款7000万元，实质是由政府出资购买商品房用于安置回迁户提前支付的款项，属于销售不动产收入，按照财税【2016】36号文规定应按＂销售不动产＂税目依9%的适用税率缴纳增值税。同时，按照国家税务总局公告2016年第18号第十条规定：一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。因此，M公司收到预收房款时应按3%的预征率预缴税款，待产权发生转移时再按照适用税率计算应补退的税款。
　　2、土地增值税：按照现行税法规定，M公司收到的回迁房购置款7000万元属于转让地上建筑物取得的收入，应作为土地增值税应税收入，在达到土地增值税清算条件前按照确定的预征率预缴税款，达到清算条件后再按规定进行土地增值税清算。
　　3、企业所得税：M公司收到的回迁房购置款7000万元属于销售不动产取得的收入，按照企业所得税法规定应计入收入总额计算缴纳企业所得税。同时按照国税【2009】31号文规定，此笔收入在回迁房未完工年度应按照预计计税毛利率计算毛利额并入应纳税所得额计算纳税，完工年度再将实际毛利与预计毛利之间的差额计入当期应纳税所得额。
　　实务中，部分政府购买回迁房的价格远低于同类商品房的市场销售价格，往往被税务机关认定为销售价格明显偏低，而按照市场销售价格调整计税依据，造成补缴税款和滞纳金。笔者认为，政府购买回迁房的定价，是基于安置回迁户这一公益性质的特定目的而由政府主导的定价，不是纳税人以逃避缴纳税款为目的税收安排，因此应当属于价格明显偏低但有正当理由的情况，按照税收征管法的规定不应调整计税依据。
　　三、M公司收到财政补贴1亿元，用于产业园区供水、排水、供电、照明、道路、平整等基础设施费建设的税务处理。
　　1、增值税：按照《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（2019年第45号）第七条规定：纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。按照上述规定，M公司收到财政补贴1亿元与其销售收入或数量无关，不属于增值税应税收入，不征收增值税。
　　2、土地增值税：按照土地增值税暂行条例规定，M公司收到财政补贴1亿元不属于转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物取得的收入，不征收增值税。同时，按照财会[2017]15号第十一条规定：与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。M公司收到上述款项时，财务核算时可以冲减＂开发成本—基础设施费＂，土地增值税清算时亦作冲减成本处理。
　　3、企业所得税：按照企业所得税法规定，M公司收到财政补贴1亿元应作为＂其他收入＂计入收入总额申报缴纳企业所得税。同时，按照《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)第一条规定：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）、企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。第三条规定：企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。如果M公司取得的7000万元财政补贴同时符合以上三个条件，则取得年度可以作为不征税收入，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额申报缴税。
　　四、M公司收到财政奖励2000万元的税务处理。
　　按照国家税务总局公告2019年第45号 M公司收到财政奖励2000万元与其销售收入或数量无关，也不属于转让国有土地使用权及地上建筑物取得的收入，不属于增值税及土地增值税征税范围，不征收增值税和土地增值税；M公司收到财政奖励2000万元一般情况下无法符合财税【2011】70号文件规定的三个条件，应并入资金取得年度的收入总额申报缴纳企业所得税。
　　综上分析，企业取得的不同类型的财政性资金，应根据其性质及用途来判定是否属于应税范围，据以作出正确的税务处理。