随着全球气候变暖和环境日益恶化，人们开始意识到以往过度注重经济发展而忽视环境保护已经造成了严重的后果。经济的发展与环境是息息相关的，而目前环境因素已经成为制约经济持续发展的瓶颈，在这种情况下环境成本信息作为衡量和评价企业日常活动过程对自然环境造成影响的重要信息来源而备受关注。信息披露制度是一种新型内容融入会计系统的首要形式，是利益相关者获取信息的主要方式，因此环境成本信息披露是环境会计发展过程中基础和重要的一步，是将环境因素融入现有会计体系的关键。那么，如何进行真实有效的披露就成为一个待解决的问题，首要办法就是优化现有的环境成本信息披露模式，实现环境成本信息高效有序地向需求者披露。 1企业环境成本信息披露的现有模式 企业环境成本信息披露是指企业将环境成本信息以各种形式特别是以会计报表的形式向信息需求者发布，它是用以了解企业对环境影响的重要形式，也就是企业向社会利益相关者报告其履行生态环境保护等社会责任情况的形式。目前环境成本信息披露存在3种模式，分别是通过非财务信息披露方式、与现有财务报表相融合的披露方式和独立的环境成本报告。 1. 1通过非财务信息披露方式 现有的信息披露制度主要是财务报告披露，财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的信息，简称报表和其他信息。其他信息主要指董事会报告和公司治理、内部控制等通过文字描述的公司现状报告;财务报表包括报表本身披露和报表附注披露，其中报表是主体，而报表附注是对其必要的补充，是对报表中特殊项目进行的详细说明。其他信息与附注都具有以文字描述为主的特征，因此本文将其他信息与报表附注统称为非财务信息形式的披露方式。这种信息披露模式的具体格式和内容都是根据企业自身情况来决定，企业多是在董事会报告中提及企业的环保政策，环保风险，在财务报表附注中的管理费用明全在建工程明细或政府补助明细的某一项或者几项中提及环境信息，没有既定的模式，因此比较灵活，只要披露内容对财务报表公允性要求能起到补充作用即可。通过非财务信息披露方式是环境成本信息进入公众视线的初级模式，大多以文字形式对企业的环保理念、环保措施，企业对环境的影响以及环境对企业的作用进行描述。 1. 2与现有财务报表相融合的披露方式 将环境成本信息与现有财务报表相互融合的方式是将一部分环境成本信息在财务报表中确认，比如在营业业务成本中新增明细环境成本这个二级科目，一些环保支出和排污费用直接确认为该科目内容;在营业收入中新增明细环境收入这个二级科目，用来核算由于采取环保措施而取得的收益等。这种模式只是对现有财务报表稍作添加，没有改变原来的财务报表格式，主要是通过增加财务报表科目的方式来反映环境成本信息。当然，通过这种模式多是影响收入费用类项目，而大部分环境成本信息只出现在利润表中，对于一些在报表中无法确认和具体说明的环境成本信息会在附注中进行必要的说明，但是附注中并没有专门的环境成本项目来汇总企业经营过程中所发生的所有与环境相关的成本，此种方式是环境成本信息披露的中级模式，较初级方式有所进步，开始在财务报表内确认环境成本信息，将企业对环境的部分影响计入利润中，使得利润的数据更为公允和真实。 1. 3环境成本报告方式 环境成本报告方式是企业编制单独的环境成本报告披露年度的环境成本信息。通常，环境成本报告包括环境政策和目标、环保方法与成本、产品管理与设计、环境管理与参与以及独立的环境成本报表。这种方式所呈现的环境成本信息多是具体和全面的，包括非财务信息和财务信息，涉及到企业生产经营的全过程，将环境成本因素融入企业的经营决策之中，使得环境成本报告成为与现有财务报告相平行的信息披露方式，共同为利益相关者提供与决策相关的信息。这种披露方式是环境成本信息披露的高级模式，能够提供完整的环境成本报表，系统地为利益相关者提供其所需求的、全面的环境成本信息。 2环境成本信息披露现有模式的优劣分析 2. 1初级模式 这种信息披露方式最大的优势是简单且无固定模式，不需要企业做额外的账务处理，依然能够向利益相关者传达企业将保护环境理念融入企业的经营过程和企业的环保政策，将环境因素纳入经营决策之中以及企业一系列与环境相关措施的信息。这种方式的缺点是多以文字描述形式存在，信息散乱分布于董事会报告或财务报表附注中，所披露的内容不成系统，无明确的环境成本说明项目，因此各个企业之间披露信息的可比性差，信息的实用价值不大，同时没有在财务报表内确认，企业的利润中没有考虑其经营造成的环境影响，企业所提供的经营成果是不完全利润。这种模式一般是在环境成本会计的基本理论刚起步、环境成本会计的具体内容还未形成定论，同时企业内部的会计人员还不具备环境成本信息确认意识和处理能力时采用的模式。 2. 2中级模式 中级模式的优势是环境成本信息部分体现为财务信息，在报表中出现了环境成本信息，同时不需要对现有的财务报表体系做出较大的变动，也不需要建立新的财务报表，因此不需要过多的会计人员的培训投入，可以沿用现有的会计处理系统。这种模式的缺点是各个企业将环境成本信息糅杂入现有的报表项目中，没有统一的账务处理方法，更没有一致的会计处理科目，各个企业所披露的环境成本信息仍然不具有可比性，同时过于散乱的信息也无法提供全面的环境成本信息。这种模式适用于环境成本理论蓬勃发展阶段，此时环境成本会计基本理论还未完全系统化，环境成本项目虽未统一，但已经处在逐步完善过程中。 2. 3高级模式 高级模式的优点是编制了独立的环境成本报表，有统一的环境成本要素，利益相关者所获取的信息是系统化的，能够全面反映企业的经营全过程与环境的互动影响，同时采用统一的单独报表使得各个企业披露的环境成本具有可比性，能够通过报表了解到各个企业之间的环境成本差异，进而掌握各个企业履行环境义务的详细情况。这种模式的缺点是需要编制一个新的会计报表，虽然环境成本报表的处理原理跟原有报表相似，但是在报表要素的确认方面因其涉及到环境特有的项目，对企业内部的会计人员要求高，企业需要建立额外的会计处理体系和人员培训，这都将给企业带来较大的资金和管理挑战。这种模式适用于环境成本发展的成熟阶段，此时环境成本会计基本体系的建设已完善，会计人员的素质培训也已完成。 3环境成本信息披露模式的应用现状 本文从环境保护部发布的《上市公司环境信息披露指南征求意见稿》中认定的火电、钢铁、水泥、电解铝和煤炭等16类重污染行业中，随机选取了20家上市公司作为考察样本，以2011-2013年的年度报告为研究内容，分析我国环境成本信息披露模式应用的现状。 从上述情况可知，由于国家近年来加大了对高污染行业的监督管理，因此样本企业年度财务报告中至少在其他信息如董事会报告或者财务报表附注中出现了环境成本信息，每个企业普遍采用了初级模式进行环境成本信息的披露，但是更为客观真实的中级模式的应用还不够普遍，高级模式的应用基本还没有开始。 目前环境成本信息披露所采用的模式等级是偏低的，整体的披露水平不高，多以文字描述为主，财务报表附注没有单独的环境成本信息汇总项目。其他信息披露中多采用董事会报告进行披露，对节约资源、保护环境进行说明。同时，在现有的披露模式下获取的信息过于零散，决策相关性很弱，而且缺乏对环境成本与效益的全面考虑，甚至会做出错误的决策。此外，企业常常会选择披露正面信息，对于负面的环境成本信息一般会隐瞒不进行披露，因而利益相关者无法获得完整全面的环境成本信息。因此，目前的环境成本信息披露并不能系统地提供一个公司生产过程所带来的环境成本总体情况，更不能提供一个公司完整的履行环境责任的情况。总的来说，从现有的环境成本信息披露模式中获取的信息是比较凌乱的，并且多以正面的描述为主，系统的货币计量及其汇总都没有，整体披露质量不高。 4完善企业环境成本信息披露模式的对策 企业环境成本信息披露制度是外部利益相关者获取企业内部信息和了解企业履行环境义务情况的途径，其目的是依据所获得的信息进行科学管理，通过适度的预算和控制来实现经济效应与环境效应的协同共进。环境成本信息披露模式的优化能够更全面地为利益相关者提供所需求的信息，由于现有各种模式都具有各自的优缺点，所以要完善现有的信息披露模式，必须从我国现阶段环境成本会计的发展现状入手。 4. 1建立环境成本与现有会计相融合的披露模式 目前我国环境成本会计发展还未成熟，还处在众说纷纭寻求统一的阶段，因此还不具备独立的环境成本报告的条件，最优的选择是采用与现有的财务报告相融合的方式，与我国现行环境成本会计理论建设相统一，将相关货币计量列示在财务报表项目中，同时需要修正其缺点，通过会计准则公布切实可行的披露样式，增强企业环境成本信息的横向可比性，通过目前财务报告的发布途径，提供给利益相关者，满足其决策需要。当然，还要加快我国环境成本会计的理论研究，早日建立统一的环境成本会计要素，将独立的环境成本信息披露模式作为未来努力的方向，尽快实现全面真实地披露环境成本信息的目标。 4. 2完善环境成本信息披露体系 为进一步优化现有的环境成本信息披露模式，应做好环境成本的预算工作，开展全面的事前预算成本管理，日常管理过程注重与环境协调共进，通过进行环境成本的日常记录工作和期末汇总，并与期初的预算进行比照，从而找出差距，分析原因。只有采取这种事前预测的手段，才能够有效地保证生产过程按着计划进行。事前加大投入力度，一切以预防环境污染为原则进行，从长远来看不仅对环境而且对企业的可持续发展来说都是有益处的。当前我国企业的自觉性还不够，应当利用法律法规来制约各企业的行为，比如在会计法规中应当明确规定哪些部分的环境成本信息必须披露，披露的程度达到什么级别才算合格。同时，还应当要求企业在财务报表附注中进行单项完整的环境成本的披露，使报表内确认与报表外披露相辅相成，共同构成完整的环境成本信息披露体系。 4. 3树立先进的环境成本信息披露理念 企业会计人员不应把环境成本看作是日常核算的负荷，应当全面认识环境成本，通过环境成本的核算来约束企业的日常活动，通过与环境友好共处来促进经济增长。有效的环境成本管理应当贯穿于从日常采购到售后处理的各个环节中，不能只将环境成本管理局限于生产过程，因此只有会计人员树立了注重环境成本信息披露的理念，才能从根本上提高环境成本信息披露的质量。同时，环境成本信息披露对会计人员素质也提出了更高的要求，企业应当加强对会计人员环境成本知识的培训，定期开展环境成本核算工作的心得交流，力求使会计人员的素质水平与环境成本信息披露的要求相适应。