江西康顺医药有限公司虚开增值税专用发票无罪案

　　一、案情
　　2011年3月，被告人黄小金同黄某3亮先后找到徐菊根和邓壮华（二人均系个体工商户，不具备一般纳税人资格），要求二人从康某公司购买商品糖，或者在购进商品糖时以康某公司的名义与销货方签订合同，货款由康某公司垫付或者由徐菊根和邓壮华二人将购糖款项转至黄某3亮的个人账户，黄某3亮再将徐菊根和邓壮华的购糖款转至康某公司的基本账户上。
　　康某公司 根据与 制糖厂 或者 糖业公司 签订白糖购销合同，将购糖款转至相应的销货方制糖厂或者糖业公司的账户上，由销货方制糖厂或者糖业公司根据康某公司的委托收货书或者相关指令，将所销售白糖发货给康某公司，但货物的实际接收人为徐菊根、邓壮华等，再由 销货方开具受票人为康某公司的增值税专用发票 ，康某公司收到增值税专用发票后，在南昌县国税局办理相应的认证 申报抵扣手续 。
　　在此过程中，徐菊根、邓壮华等以从康某公司购糖，或者通过康某公司并以康某公司名义与销货方签订合同的方式购糖，可以获得每吨10-20元的优惠价格，或者由康某公司以增值税专用发票票面金额的2％到2．5％的比例支付给徐菊根、邓壮华相应的返利。 因徐菊根、邓壮华某1为个体工商户，不是增值税一般纳税人，不需要增值税专用发票，从康某公司或者通过黄某3亮经康某公司或者以康某公司名义向制糖厂或者糖业公司购糖，比其直接从制糖厂或者糖业公司购糖的价格有所优惠 ，便在2011年至2013年8月之间陆续通过此种方式进行糖类产品购销活动。
　　二、无罪理由 1.虚开是指开具的专票与真实交易不符
　　《 中华人民共和国刑法 》第二百零五条第三款 及1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定 》第一条第四款均规定，虚开增值税专用发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。这是虚开增值税专用发票行为类型的规定。
　　《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释 》第一条第二款规定，具有下列行为之一的，属于＂虚开增值税专用发票＂：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
　　《中华人民共和国发票管理办法 》（2010修订）第二十二条第二款规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
　　根据上述法律、法规的规定，判断是否构成虚开增值税专用发票，必须联系实际经营的情况进行认定，只有当开票人开具的增值税专用发票与其自身实际经营的业务不一致的情况下，才能认定为虚开增值税专用发票。虚开是开票者开具与其实际经营业务不相符合的发票的行为。《中华人民共和国税收征收管理法 》第二十一条第二款 规定，＂单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。＂该条中的＂按照规定＂体现在《中华人民共和国发票管理办法 》中，该办法第十九条规定，＂销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。＂
　　根据上述规定，发票一般都由收款方开具，付款方只是接受发票，在交易过程中，受票方根本不具有开具票据的行为，虚开就更难以成立。
　　2.三流一致与虚开的辩证关系
　　税务实践中，判定是否属于虚开增值税专用发票，主要是看票据、货物、资金三者之间是否具有流动的一致性以及流动过程中的违法性来判断具体侵害的法益。这主要与虚开增值税专用发票所侵害的法益具有双重性有关。首先，虚开增值税专用发票的行政法行为类型规定在《 中华人民共和国发票管理办法 》中，说明其会侵害发票管理秩序；其次，虚开增值税专用发票会造成发票在不同税务机关的虚假抵扣，危害到税收征管秩序；最后，虚开增值税专用发票抵扣的税款，可能导致国家税收的流失。
　　3.本案中的资金流、货物流、发票流及合同签订情况如下：
　　（1）合同签订情况。一是康某公司（黄某3亮）与徐菊根、邓壮华之间的合同。被告人徐菊根、邓壮华与康某公司有口头约定，大致内容为：由被告人徐菊根、邓壮华与销货方联系购买白糖，联系好购买白糖事宜后，由康某公司与销货方签订合同，被告人徐菊根、邓壮华将购货款（通过黄某3亮）转至康某公司账户，再由康某公司将购货款转至销货方，销货方按照康某公司的要求将货物发送给康某公司委托或者指定的收货人（大部分货物是徐菊根、邓壮华所收），销货方开具康某公司为受票人的增值税专用发票，发票由销货方邮寄给徐菊根、邓壮华，或者通过提货司机带给徐菊根、邓壮华，再由徐菊根、邓壮华转交给黄某3亮或者康某公司。二是康某公司与销货方之间的合同。
　　康某公司与销货方签订了大量的白糖购销合同，其合同双方均为销货方与康某公司，双方就白糖买卖事宜有明确约定，包括白糖的数量、交货的方式、付款方法、违约责任等，但有些白糖购销没有书面的购销合同，如康某公司与广西凤糖及其下属公司签订购销合同33份（该合同数为集团公司总数），合同总购销量14728吨。
　　（2）本案中资金流情况。经审理查明，本案中资金流为被告人徐菊根、邓壮华从个人或者个人控制的账户上将资金转入黄某3亮的个人账户上，黄某3亮再将上述款项转至康某公司开具的尾号为0066的南昌银行的账户上，康某公司再根据货物购销情况将货款转至相应的销货方账户上。
　　（3）本案中增值税专用发票票据流情况。销货方为开票方，开具发票以康某公司为受票人，康某公司收到发票将发票（部分）在南昌县国家税务局办理抵扣。（4）本案中货物流情况。销货方根据合同将货物发出，单据上的收货人为康某公司，实际收货人比较复杂，或者发货到莲塘站由徐菊根、邓壮华自提，或者由承担物流的车辆司机根据康某公司的委托到销货方提取后交给徐菊根、邓壮华，或者直接以货运司机为收货人，或者通过中间人（如廖某）从销货方提取后托运给康某公司（或者徐菊根、邓壮华）。
　　4.本案中票货分离情况。
　　从本案的情况看，资金流、货物流、票据流一致，即资金由康某公司转款至销货方，货物由销货方发送至康某公司，票据由销货方开具给康某公司。货物、票据在流转过程中存在公诉机关所指控的票、货分离的情况：票从徐菊根、邓壮华处转至康某公司，而不是销货方直接交付给康某公司；货物未经康某公司仓库而直接由徐菊根、邓壮华从销货方收取或者自提。但该种票、货分离是否违反法律之规定？
　　本院认为，根据法律和现实经营情况，很难认定。首先，增值税发票以何种方式从销货方到达购买方，法律并无明确的规定，本案中销货方可以直接将发票交给康某公司；也可以先交给康某公司指定的人（徐菊根、邓壮华或者货运司机），再由康某公司指定的人交给康某公司；还可以由销货方通过邮寄方式交给康某公司。票据的交付方式，在法律并未明确规定的情况下，只要交付的方式和过程不违反法律的禁止性强制性规定即可。
　　其次，货物未经康某公司仓库直接由徐菊根、邓壮华收取是否违反法律规定，要结合具体情况判断。在市场交易中，交易双发为了增加利润，减少中间过程以及通过减少仓储等方式降低成本，是一种经营和交易常态。康某公司与徐菊根、邓壮华之间是一种买卖合同关系，而康某公司与销货方也是买卖合同关系，由徐菊根、邓壮华直接从销货方收取货物或者康某公司根据购买人徐菊根、邓壮华的要求向销售方购买货物再由销货方交付给徐菊根、邓壮华，都不在法律禁止范围之列。
　　况且，徐菊根、邓壮华在将货物销售过程中，也有从徐菊根、邓壮华处购买货物的下游买受人从莲塘车站货场提取货物的情况。从销货方（糖厂或者糖业公司）来说，其只要收到货款并将货物销售出去，即实现其交易之目的，至于实际收货人为谁（只要买受人认可已经交付），其在所不问，这也是为什么合同法上指示交付、替代交付等非直接现实交付形式均为法律所承认的缘由。从买受方来说，其只关心支付的货款能否买到其想要的货物，即合同目的能否实现，至于销货方从哪个仓库（如本案中中糖公司的货从粤北糖业公司仓库提取）提供货物给买受人，则在所不问。因此，本案中的票货分离方式并不为法律所禁止。
　　5.被告单位康某公司及被告人黄小金的行为是否构成虚开。
　　起诉书指控被告单位康某公司及被告人黄小金某1开的行为类型为，让他人为自己开具与实际经营业务不符的发票。首先，本案虚开增值税专用发票的他人，应当为销货方上游糖厂，但经糖厂所在税务机关及公安机关的查证，本案中的销货方上游糖厂在与康某公司所进行的发票开具过程中，不存在虚开的行为，也即销货方上游糖厂所开具的发票是与其自身所经营的货物相符的发票，不属于虚开的行为；
　　其次，与实际经营业务不符，在本案中存在两种情况，一种是发票开具方开具的发票与其自身的实际经营行为不符，这一点在本案中经糖厂所在的公安机关及税务机关查证，不存在此种情形；另一种情形是发票的开具方开具的发票与康某公司实际经营的业务不符，就康某公司与发票开具方的关系看，并不存在不符的情形，在涉及糖类购销的过程中，康某公司实际经营的也是糖类业务，虽然涉案的糖类物品没有进入康某公司的仓库，但并不能就此判定康某公司实际没有经营糖类业务。因此，认定被告单位康某公司及被告人黄小金某2成让他人为自己开具与实际经营业务不符的发票的指控，不能成立。
　　起诉书指控被告人徐菊根、邓壮华的犯罪行为类型为＂让他人为康某公司开具与实际经营业务不符的增值税专用发票＂。其抽象的行为类型为＂让他人为他人虚开＂，根据 刑法第二百零五条第三款 的规定，虚开是指具有＂为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的＂，即便指控事实成立，也因＂让他人为他人虚开＂并不属于刑法 规制的行为类型，不符合罪刑法 定原则，不成立犯罪。
　　6.国家税款损失之判断
　　本案中康某公司从销货方上游糖厂购买白糖后销售给徐菊根、邓壮华或者康某公司根据徐菊根、邓壮华的要求从销货方上游糖厂购买白糖再销售给徐菊根、邓壮华，而销货方将增值税专用发票的受票人开具为康某公司，符合资金、货物、票据一致的要求。
　　从国家税款的损失情况看，徐菊根、邓壮华在将货款通过黄某3亮转给康某公司，再由康某公司转给销货方上游糖厂的过程中，已经包含了货物销售的增值税税额，在涉及增值税货物流转的过程中， 只要上游糖厂开具发票的环节缴纳了税款，国家就已经对发票项下货物征收了税款。 但康某公司在将货物销售给徐菊根、邓壮华等的过程中， 未向其开具增值税专用发票，使本来应当流转至消费者或者用于非增值税应税项目的购买者手中的增值税发票抵扣中断在康某公司的环节，这样就使康某公司的进项税额增加，但销项并未按照要求开具销项发票，是销项税额减少了，也就是说，康某公司是通过减少销项税额的方式，达到逃税的目的， 符合《 刑法 》第二百零一条第一款 ＂纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报＂，从而逃避缴纳税款的规定。
　　正常销售过程中，康某公司应当按照法律规定向徐菊根、邓壮华等开具相应的销项增值税专用发票，而徐菊根、邓壮华等为非增值税应税项目的购买者，从而最终成为增值税的税负承担者。但康某公司在与徐菊根、邓壮华交易的过程中缺少了这一环节。
　　被告人徐菊根、邓壮华等从康某公司购糖，或者通过康某公司从销货方上游糖厂购糖，因为被告人徐菊根、邓壮华等不需要发票（更不需要增值税专用发票），康某公司在销售白糖给被告人徐菊根、邓壮华等过程中可以少开具发票，从而通过减少销项以实现增多进项抵扣的目的，其本质是一种逃税的行为。康某公司在销售白糖给徐菊根、邓壮华的过程中，能够以相对便宜的价格或者适当返利给徐菊根、邓壮华等，也是因为徐菊根、邓壮华等不需要康某公司开具发票的行为，能够使康某公司顺利逃避税收征管，从而实现少缴纳税款的目的。
　　《 中华人民共和国发票管理办法 》第二十条 规定，＂所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。＂但康某公司未向徐菊根、邓壮华按照规定开具发票，徐菊根、邓壮华也没有按照规定索取发票。因此，对于康某公司的逃税行为，徐菊根、邓壮华等的行为在客观上是具有帮助作用，该种帮助行为只是一种倡导性规范所规定的行为类型，并不在法律的禁止性和强制性规制范围之内，不具有可罚性。