关于新预算法的现行高校会计制度问题分析

　　2015年1月1日，经过修订的《中华人民共和国预算法》（以下简称新预算法）在完善政府预算体系，健全透明预算制度、改进预算控制方式，建立跨年度预算平衡机制、规范地方政府债务管理，严控债务风险、完善转移支付制度，推进基本公共服务均等化、坚持厉行节约，硬化预算支出约束五个方面有重大突破。相比之下，2013年修订并于2014年正式施行的《高等学校会计制度》已不能满足新《预算法》的要求，主要是在高等学校会计目标定位，会计核算基础的确定、会计科目体系、财务报表体系、预算执行情况不能直接反映等方面存在着问题。
　　一、会计目标定位不准确、不全面
　　新预算法第三十一条要求各部门、各单位应当按照国务院财政部门制定的政府收支分类科目、预算支出标准和要求，以及绩效目标管理等预算编制规定，根据其依法履行职能和事业发展的需要以及存量资产情况，编制本部门、本单位预算草案。新预算法此条款明确了各部门各单位的绩效目标管理，也就是说绩效目标管理将被无条件强制执行。而问题是高校作为预算基层单位，其传统会计目标定位在预算管理上，并没有明确绩效目标管理。高校预算管理是高校财务管理的重要组成部分，是指高等学校依据事业发展的计划和任务编制的年度财务收支计划，确定资金的来源和使用。预算管理目标是重在评价预算管理方面合规性的受托责任的履行情况。这种目标定位仅追求资金的收入和使用，而不问教育资金的使用效果、效率和效益情况，也不对教育资金的浪费和损失进行问责。新预算法的实施正好弥补了现行会计制度中会计目标定位的不足，增补了高校绩效目标管理。高校绩效目标管理是指高等学校依据公共财政效率原则及其方法论，以绩效目标的设立、实施以及评价、反馈为基本环节的高校财务管理制度。高校只有通过这种多环节的预算绩效目标管理，通过问责制，对高校内部各部门、各单位的各种财务及非财务资源进行合理分配、考核和控制，才能更加有效地组织和协调好学校的各项事业的顺利开展，实现学校各项战略目标。
　　二、会计核算确认基础不一致
　　新预算法首次将编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告写入法律。而各高校作为各级财政部门的重要预算单位，每年度的财务决算报告都要汇总编入各级政府财政部门的财务决算报告之中。各高校都是依据现行《高等学校会计制度》编制的年度财务决算报告，现行《高等学校会计制度》第一部分第四条明确规定高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度规定的采用权责发生制。不难看出，新预算法与现行高校会计制度的衔接并不完美。权责发生制是指当期已经实现的收入和已经发生的费用，不论款项是否收到，都应当作为当期的收入和费用予以确认；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不记为当期的收入和费用。而收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计核算确认基础，它是以本期实际收到和实际支出的资金作为核算的依据，从而确认本期的收入和费用。高校实行收付实现制的问题体现在以下方面。
　　1、资产账面价值不真实由于高校实行收付实现制为主要的会计核算基础，因此决定了高校财务报表中主要资产类会计科目核算的内容不完整，导致反映的资产价值不真实。比如应收账款、其他应收款科目余额包含了高校预付的本期采购设备款或工程进度预付款，资金已通过财政国库支付系统支付，但高校还未办理设备验收并交付使用，或者该工程未办理竣工结算，因此未列入支出科目核算，只能记入应收账款或其他应收款科目，从而导致资产账面价值虚增。另一方面，高校本年度应收而未收的款项未列入应收账款或其他应收款科目，比如高校应收而未收到的学生学费和住宿费，即学生欠交的学费、住宿费，如采用权责发生制，本年度内形成的未收到款项的权利是可以通过应收账款科目反映的。但在收付实现制下，这部分学生欠款没有相应的会计科目反映，更没有确认为教育事业收入。以某师范大学为例，2014年度应收学生学费、住宿费15900万元，但学生欠费2900万元，当年欠费占应收费的比例为18。3，如果学校不加大力度催缴欠费，这个比例在下一年度会更大，从而导致高校无形之中减少了一部分资产。
　　2、负债账面价值不准确由于高校采用收付实现制的会计核算基础，导致部分负债类会计核算科目内容不准确。比如，应缴财政专户款科目余额反映的是高校已收取的学生学费、住宿费、考试报名费及学校资产性收益等非税收入应缴财政专户而未及时上缴的资金。此项资金在会计报表中列为负债内容，但此笔资金在上缴同级财政之后，经过审核再分期拨回学校使用，从实质上来说仍然是属于学校的教育事业收入。以某高校为例，2014年9月份月报表中反映应缴财政专户款有980万元，从报表上或账务上说，学校负债增加了980万元，但实际上并不是学校的一项债务。
　　3、收入及支出核算不全面通过以上两条对于高校采用收付实现制的核算基础对资产和负债的影响分析，从另一影响面来说，同时也影响了高校当期的收入和支出。如本期应记入收入内容却记入了负债要素下的应缴财政专户款，本期应记入支出的内容却记入了应收账款或其他应收款。因此，高校采用收付实现制的核算基础导致了收入及支出核算不全面。当前，随着高校资金来源的渠道不断增多，资金流量不断增大，原来以收到或支付货币资金作为确认收入和费用依据的收付实现制会计核算基础已不能适应高校经济发展和新预算法的需要。从国内外其它非赢利性组织的情况来看，高校会计核算从收付实现制转向权责发生制，是符合市场经济的发展和经济全球化的必然趋势。因此，为了真实地反映高校的财务状况及经营成果，建议对现行高校会计制度作进一步的修订，要求在高校会计核算过程中所有经济业务都以权责发生制为确认基础，以满足新预算法和我国教育事业发展的新要求。
　　三、会计核算科目体系不健全
　　新预算法的第十二条各级预算应当遵循统筹兼顾、勤俭节约、量力而行、讲求绩效和收支平衡的原则，之后的第三十七条规定：各级预算支出的编制，应当贯彻勤俭节约的原则，严格控制各部门、各单位的机关运行经费和楼堂馆所等基本建设支出。新预算此两条两次提到勤俭节约，由此可见，我国政府构建资源节约型社会的坚强决心，也初步间接地对行政事业单位提出了成本观念，而高校恰恰在教育成本核算方面存在明显不足。现行高校会计制度还没有明确提出成本观念，也没有明确高校教育成本核算的统一口径。2013年经过修订并于次年正式实施的《高等学校会计制度》，虽然增加了累积折旧、累积摊销两个成本核算科目，也对支出作了教育事业支出科研事业支出行政管理支出后勤保障支出离退休支出以及经营支出等分类，同时增加了会计科目按经济功能分类的设置，但仍然没有对应的成本费用归集的会计科目，也未明确规定成本费用的核算内容，这里所说的费用，是指效益与本会计年度相关的支出，并不等同于高校会计核算制度中的支出，因为只有对象化的费用才称为成本。因此，体现出了现行高校会计制度的会计核算科目体系不健全的问题。而高校要顺利完成由支出管理向成本费用管理的转型，就必须完善高校会计核算科目体系。由此，笔者建议将现行会计制度中确定的支出科目改设为费用科目，即在高校分别设置教育事业费用科研事业费用行政管理费用后勤保障费用离退休费用以及经营费用等。只有将原支出科目改设为费用科目，再准确运用配比原则和谨慎性原则，使本期费用和本期收益相匹配，合理计量教育成本，才能全面核算和反映财务业绩，也可满足新预算法的要求。另外，高校要全面、准确地反映对欠费学生的债权，应在应收账款一级科目下设置应收学生学费、应收学生住宿费等二级明细科目。
　　四、财务报告体系不健全
　　新预算法第九十七条规定：各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会常务委员会备案。政府综合财务报告所包括的内容不仅仅指政府资产负债表，还涉及净资产变动表、现金流量表、政府年末财务状况变动表、期内财务业绩表等等。而现行《高等学校会计制度》（2013年修订）第一部分第七条规定：高等学校的财务报表由会计报表及其附注构成。会计报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表。从报告的架构来看，现行高校会计制度并未突破传统预算会计范畴，不能涵盖教育成本费用、绩效方面的内容，也不能反映高校现金流的状况，还未形成综合财务报告，与新预算法要求还有差距。因此也凸显现行高校会计制度的财务报告体系不够健全的问题。现行高校会计制度要满足新预算法的要求，突破传统预算会计范畴，财务报告要求涵盖教育成本费用、绩效方面的内容，就有必要改进财务报告架构，增加成本费用表和现金流量表。高校成本费用表应是反映高校本会计年度教育成本状况的一张统计年报表，其内容由成本费用科目期末余额构成，通过这张表可以了解高校经济效益。现金流量表是指反映单位在一定会计期间内现金及现金等价物流入和流出情况的报表。高校现金流量表主要涉及现金、现金等价物、现金流量。增加现金流量表，一方面可以准确地反映高校教学、科研、融资投资等各种活动的现金流量，在高校现在财务报表的基础上，提供更加准确和丰富的高校财务信息。另一方面，增加现金流量表有利于提高高校的资金监控能力。
　　五、预算执行情况不能直接反映
　　新预算法第五十三条：各部门、各单位是本部门、本单位预算执行的主体，负责本部门、本单位的预算执行，并对执行结果负责。第五十七条：各级政府、各部门、各单位应当对预算支出情况开展绩效评价。实质上新预算法明确规定各部门、各单位预算执行要到位。而现行高校会计制度明确规定：年末，完成财政补助收入、支出结转后，应当对财政补助各明细项目执行情况进行分析，按照有关规定将符合财政补助结余性质的项目余额结转至财政补助结余科目。因此，新制度并不能满足新预算法的要求，直接反映高校预算执行状况。现行高校会计制度要满足新预算法有关绩效评价的要求，就需要建立完整的预算评价考核体系，明确考评责任。
　　另外，须在财务报告体系中增加年度预、决算对比分析表，此表内容应包含年初预算数和年终决算数以及预算执行比例，通过此表可以清晰反映高校预算执行情况。高等学校要适应现代市场经济社会的发展需求和新预算法的要求，还必须针对现行高校会计制度做进一步的修订、完善，要在会计核算功能、教育成本核算口径以及现金流量表的结构、内容作进一步的探讨和研究。只有这样才能使高校会计制度与新预算法有完美的衔接，才有利于我国高等教育事业朝着又好又快的方向发展。