改进五要素模型的补充式环境会计报表架构研究

　　一、环境会计五要素模型
　　我国对环境会计的研究起步比较晚，虽已形成初步的环境会计理论体系，但由于环境会计核算对象的复杂性，还未形成可操作的会计准则，特别是要素的确定问题，尚存在较大的争议。有学者分别提出了三要素、四要素、五要素和六要素模型，各模型均计量了环境的资产、负债和费用要素，但。三要素。模型没有考虑环境收益和环境权益要素。;四要素。模型考虑了环境收益，却没有考虑环境权益;。五要素。模型考虑了环境权益和环境效益;。六要素。模型与一般会计报表要素相对应。三要素模型中更多地强调了环境会计的支出，忽视了其可能给企业带来的收益;四要素模型是以成本核算为核心的，理论上可行，但是按照复式记账原则，若没有权益要素，会使得资产负债表失去意义;。六要素。模型主要是为了和传统的会计要素保持一致，但在实际中，环境会计和传统会计很难严格区分开来，导致要素的可计量性较差。从可行性来看，笔者认为，以环境资产、负债、费用、权益和效益要素的五要素模型比较适合环境会计的实施。在此模型中，不仅考虑了环境活动所引发的成本费用的支出，还考虑了环境活动所带来的收益，更加全面地反映了环境会计的实施给企业带来的影响。
　　在五要素模型中，环境效益是指企业在进行环境活动时产生的效应，这种效应不但包含财务会计所计量的效益，还扩展到经济、社会层面的效益，并具有正负、直间接之分。环境收益是指企业进行环境投资时从环境资产或环境治理中所得到的效用总量。根据定义可以看出环境效益的范围比环境收益更为广泛，不仅包括可以用货币计量的实体的效益，而且包括了可以感知的抽象的效益。理论上环境效益合乎逻辑，但效益只能作为一种衡量标准，在会计实务中难以计量。笔者认为环境收益是企业的环境赢利，不仅符合财务会计的特点，适合进行财务计量，且更具有可行性。为了更能突出收益与支出在环境会计中的地位，笔者将传统五要素模型中的环境效益要素换成了环境收益，构建基于改进五要素模型的环境会计报表。
　　二、环境会计报表的构建基于改进的五要素模型
　　通过对传统。五要素。模型的改进，笔者构建的环境会计要素是环境资产、负债、权益、费用和收益的。五要素。模型，下文将对这些要素的确认方式进行讨论，并设置常用环境科目，建立财务报表。
　　(一)环境要素的确认
　　环境资产是指由过去的、与环境相关的交易事项形成的、能够用货币计量的，并且由企业拥有或者控制的资源。环境资产作用在于保护环境，有效减少有害物质的排放;环境资产具有地域性且只确认主体所拥有的环境资源。
　　环境负债是指企业的一种经济利益的支出。这种支出通常是企业为了履行其与环境相关的义务，而这种义务是根据企业过去的环境交易项目或者正在进行的与环境相关的项目而产生的。环境负债主要是企业的排污费、环境补偿费、环境资源税等。
　　(二)环境会计的科目设置
　　环境会计的会计处理与传统的会计科目相比，虽然增加了一些环境会计的科目，但是以货币计价的本质特征、以权责发生制的确认原则和以复式记账法进行会计记录的基本方法没有变，所以在环境会计的会计处理时应依照传统会计方法。在此，因篇幅有限只列出环境会计新增的科目。
　　环境会计的信息应该采用哪种形式来进行披露，目前国内外没有统一的规定。通过对我国环境会计发展的研究，笔者认为环境会计是由传统的会计发展而来的，目前我国的环境会计发展不完善，一些环境会计要素和非环境会计要素很难严格区分，因此在编制环境会计报表的时候可以参照传统模式，在传统报表中通过增加环境会计信息科目的方式，采取补充式报表的模式来披露环境信息。建立报表的具体做法：在资产负债表中增设有关环境的项目，同时在资产负债表附注中说明这些要素的确认方式和计量方法;在利润表中增设环境费用和环境收益两个项目，同时在利润表附注中说明二者的确认方式与计量方法。
　　三、环境会计报表(补充式)的实际应用
　　为了说明改进的。五要素。模型环境会计报表建立的可行性，下面以某钢铁环保企业为例，对环境会计报表的应用进一步分析说明。
　　在现金流量表中，增加环境活动现金流量内容，分设环境活动引起的现金流入和流出的项目。现金的流入项目主要包括国家分拨环境保护专项款、企业出售三废产品所得的收入等;现金流出项目包括因购置环保设备支出、缴纳排污费以及罚款等。同时，在会计报表附注中披露一些非货币计量的环境会计信息，比如：企业的环境绩效、环境政策以及环境法规的执行情况等。