浅谈营改增对铁路运输企业的影响预测

　　一、引 言
　　从国际上看，将交通运输劳务纳入增值税课税范围是一贯做法。欧洲，尤其是欧盟国家，实行全面的增值税，即对农业、工业、批发、零售、服务各交易领域普遍征收增值税，交通运输业也包括在内。就货物运输而言，所有欧盟国家明确规定对其征收增值税，其他一些国家也将货物运输纳入增值税征收范围之内，如韩国等。而对客运运输，除丹麦、英国、爱尔兰等少数国家对客运运输规定免税外，其他绝大多数国家都对国内客运课征增值税。就国际客运而言，绝大多数国家对国际客运免税，也有部分国家只按互利原则予以互免。
　　当前我国将交通运输业和部分现代服务业纳入营改增试点范围，并在全国试行，是一项与国际税制趋同的改革。随着营改增全面深入推进，铁路运输业纳入营改增试点范围已是大势所趋，本文分析实施营改增可能对铁路运输企业产生的影响，以期为相关部门在铁路运输业顺利推进营改增试点提供支持。
　　二、营改增对铁路运输业的影响预测上海市营改增试点的统计数据①显示，交通运输行业税负出现上升，主要原因是税率较高且抵扣不充分。改革前交通运输行业适用3%的营业税税率，营改增后适用税率提高到11%，名义税率提高;同时，由于油费、公路运输管理费、过路过桥费等大多不能有效抵扣，且人力成本所占比重较大，不能像原材料一样产生进项税额，种种因素综合下来导致税负上升。2012年1月中国物流与采购联合会对上海65家大型物流企业的调查结果② 也表明，2008 2010年期间，货物运输企业年均营业税实际负担率为1.9%左右，而营改增试点后则增至4% 以上。
　　铁路运输虽然属于交通运输行业，但未纳入营改增试点范围。铁路运输企业固定资产在整个生产经营资产中比重较大，因此运营成本中折旧占比很高，如果是早已完成投资建设的企业，由于大部分固定资产的进项税额已计入成本不能抵扣，那么大幅提高税率必然会增加企业负担。但如果是新开办的铁路运输企业，由于新购置的大量运输设备可以在消费型增值税税制下直接扣除，可以降低其营运成本，从而提高收益率。因此，如果铁路运输业实行营业税改征增值税，那么，对于那些技术先进、资本密集度高的新兴铁路运输企业，会获益良多。
　　三、案例分析
　　增值税的销项税额取决于营业收入和适用的增值税税率，而进项税额则取决于企业营业成本中可抵扣项目占比，因此，税率、毛利率、可抵扣成本占比是营业税改征增值税之后决定企业税收负担和净利润变动幅度的三项关键指标。铁路运输企业的营业成本可以归类为以下七项：(1)折旧摊销;(2)人工成本;(3)维修费;(4)物料和能源;(5)动产租赁费用;(6)外购劳务和服务;(7)其他。其中，有3项(物料和能源、动产租赁费用和外购劳务和服务)可能取得增值税专用发票，从而提供有效凭证进行进项税抵扣;而营业成本中的其他4项，由于大多为内部发生，不能获取增值税发票，不可抵扣。
　　根据上述分析，依据大秦铁路、广深铁路2012年年度报告中相关数据进行研究发现，大秦铁路营业成本中可抵扣成本占比约为44.75%，而广深铁路约为51.15%，高于大秦铁路。进一步分析可抵扣成本项目发现，广深铁路动产租赁费占比较大，而大秦铁路外购劳务及服务占比较大。虽然这两部分成本均为可抵扣成本，但适用增值税税率并不相同。动产租赁费可以17%的税率抵扣增值税进项税额，而劳务及服务适用6%的增值税税率，因此当动产租赁费占比较大时，可以产生更大比例的进项税额，更易达到降低税负的目标。
　　营改增究竟会对铁路运输企业产生何种影响?本文分不考虑和考虑企业当期新置固定资产进项税抵扣两种情况，对比分析税改前后大秦铁路、广深铁路税负变化以及经营状况变化。分析过程中，我们假设未来客货运收入适用11%的交通运输业试点增值税税率，租赁收入和其他多元化服务业分别适用17%、6%的增值税税率。假设营业成本的可抵扣项目均能取得增值税专用发票，可以充分抵扣若不考虑新增固定资产进项增值税抵扣，那么，大秦铁路、广深铁路两家公司的税负均有所上升，净利润降低。但影响不同：大秦铁路税负增加4.22个百分点，利润减少11.99个百分点，影响较大;广深铁路税负增加0.51个百分点，利润减少2.89个百分点，影响较小。若考虑新增固定资产进项增值税抵扣，那么，大秦铁路的税负增加情况(增加3.48个百分点)、对净利润的削弱程度(下降11.41个百分点)均有所缓解;广深铁路税负率则降低(降低0.57个百分点)，说明税改后企业税收负担减轻，净利润影响程度也有所减轻(减少2.07个百分点)。从毛利率、可抵扣成本占比两方面进一步分析发现：大秦铁路公司毛利率高，而可抵扣成本少，由于增值税是对增值部分征税，毛利率高代表增值额高，可抵扣成本少代表企业可抵扣进项税额少，因此极有可能导致类似大秦铁路等以货物运输服务为主的公司税改后整体税负大幅增加、净利润大幅减少的情况;对于广深铁路这种拥有低毛利率和高抵扣率的公司来说，实行营改增，尤其在当期存在固定资产投资的情况下，负面影响较轻。
　　四、对策建议
　　上述研究结果表明，实施营改增会使以货运业务为主的铁路运输企业(如大秦铁路)税负大幅上升、净利润降低;相比，对以客运运输为主的铁路运输企业(如广深铁路)负面影响较轻。基于进一步数据分析，本文从扩大增值税抵扣范围和调整税率两方面提出了相关对策建议，以期为相关部门在营改增试点探索过程中逐步完善政策规定，真正达到合理调整税制结构，切实降低铁路运输企业税收负担、改善经营成果、增强铁路运输企业竞争力提供参考。
　　(一)扩大铁路运输企业营改增增值税抵扣范围
　　上述分析过程假设营业成本中可抵扣项目均能实现充分抵扣，测算结果仍不乐观，说明税负增加的关键问题之一是可计算抵扣的成本数额较小，产生的进项税额与当期销项税额相差很大。建议尽快扩大试点行业范围，这样增值税可抵扣范围也将有所扩大，营业成本中能够纳入抵扣范围的比例增加，从而降低运输企业综合税负。此外，考虑到成熟的铁路运输企业，固定资产已达到一定规模，目前新置固定资产占比较小，产生的进项税额较低，因此在试点过渡时期，本着对成熟铁路运输企业与增值税税改后新设立企业公平的原则，可考虑将2009年1月1日以后铁路运输企业购进的固定资产(有形动产部分)追溯纳入可抵扣范围。具体抵扣可考虑采用两种模式，分次追溯抵扣和一次追溯抵扣。所谓分次追溯抵扣，即根据2009年1月1日以后新增固定资产的年折旧额，在剩余使用寿命内，每年计算进项税额，抵减当期应纳企业所得税。而一次追溯抵扣，是根据2009年1月1日以后新增固定资产的采购额，在本期一次性计算进项税额并进行扣除，当期销项税额不足以抵扣的，可以留抵下期继续抵扣。本文测算了扩大固定资产抵扣范围对铁路运输企业上市公司的税负影响，结果表明，分次追溯使得税负影响有所降低，能够缓解按现行交通运输业试点税率11% 带来的不利影响;一次追溯抵扣将对试点当年税负变化情况产生积极影响，使增值税税负与营业税税负相差不大，但仍未形成大量留抵税额，而且一次追溯会造成试点第一年减税效果明显，但后续年度税负又会上升的局面，波动较大，不利于政策的稳定推行，而分次追溯抵扣则可以带来较为稳定的影响。
　　(二)适当降低铁路运输企业营改增
　　适用的增值税税率
　　本文进一步测算了铁路运输企业税负影响不变的营改增平衡税率，以大秦铁路为例，原征收营业税的3% 税率大致相当于征收增值税5.91%的税率，相比试点方案提出的11%增值税税率有较大差距;考虑新置固定资产影响，平衡税率为6.77%;扩大固定资产抵扣范围分次追溯，平衡税率为7.30%;扩大固定资产抵扣范围一次追溯，平衡税率为13.08%。考虑到大多数铁路运输企业都是以货运利润补贴客运亏损，这显然不利于铁路运输行业改征增值税措施的推行，不利于铁路运输业的改革和发展。基于此，我们认为，6% 的增值税税率对铁路运输业影响偏正面，11%税率将对铁路运输业产生较大的负面影响。
　　本文给出两种税率调整建议方案：第一，保持现行抵扣范围，在试点过渡期试行6%的税率;第二，扩大固定资产抵扣范围分次追溯抵扣，在试点过渡期试行8%的税率。上述两种方案都可以有效化解试点过渡期营改增对铁路运输企业可能带来的负面影响。