和谐社会背景下的税务法律思维

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　　【摘要】《国务院关于加强法治政府建设的意见》指出：行政机关工作人员特别是领导干部要切实提高运用法治思维和法律手段解决经济社会发展中突出矛盾和问题的能力。本文由此出发，对和谐社会背景下的税务法律思维内涵进行了分析，以法律思维规则为标准，对实务中应提高的执法意识进行了论述。
　　【正文】
　　近年来，为顺应和谐社会建设的要求，我国行政法律救济制度的职能定位悄然发生了一些改变，由监督行政机关依法行政转变为化解争议、息讼止纷。同时，为适应这种转变，在制度安排上作了修订和补充。2010年，《国务院关于加强法制政府建设的意见》指出：行政机关工作人员特别是领导干部要切实提高运用法治思维和法律手段解决经济社会发展中突出矛盾和问题的能力。在增进容忍、促进稳定、追求和谐的社会背景下，税务人如何运用法律思维和法律方法去处理涉税问题以求税法执行的法律效果与社会效果的统一？在此过程中又如何防范自身的风险？这是和谐社会构建背景下税务人应认真审视的问题。
　　一、社会转型时期的法治环境及对税收执法的影响
　　（一）社会转型时期的法治环境
　　社会经济学家们指出，当一个国家人均GDP达到10003000美元时，将处在发展的关键节点，社会矛盾凸显，贫富差距拉大，处理不善，将会使改革发展的成果和目的消弭殆尽。由于我国发展过程中的不均衡性带来了一系列社会问题，中央适时提出和谐社会的政治主张。这一特定的社会背景对法治理念和法律实践活动都产生了深远影响。
　　长期以来，在法治建设过程中，我们强调的是有法必依、执法必严、违法必究的法制原则，并受西方法治理论的影响，在法律实践活动中逐步形成以合法性考量为核心的法律思维模式。但近年来，在和谐的价值追求下，这种单一的法律思维模式受到质疑。例如法学界关于司法职业化与民主化、法律裁判与民意裁判、形式正义与实质正义的大辩论〔〕，体现了对传统法治理念的反思，对社会转型时期法治理念的探索。
　　这种反思对行政执法也产生了深刻影响，为适应转型社会矛盾纠纷大量增加的基本事实及快速解决纠纷的需要，部分与行政执法相关的制度开始了思想超越性的创新。如，最高人民法院《关于进一步发挥诉讼调解在构建社会主义和谐社会中积极作用的若干意见》明确指出：对行政诉讼案件，人民法院可以根据案件实际情况，参照民事调解的原则和程序，尝试推动当事人和解。人民法院要通过行政诉讼案件和解实践，不断探索有助于和谐社会建设的多种结案方式，不断创新诉讼和解的方法，及时总结工作经验，不断完善行政诉讼案件和解工作机制。；《行政复议法实施条例》首创了行政复议和解与调解制度；国家税务总局《关于全面加强税务行政复议工作的意见》提出要注重运用调解手段，实现法律效果与社会效果的统一，强调调解是化解矛盾的有效手段，坚持原则性与灵活性相统一，依法进行调解。这些制度创新极具扩展性，其影响并不限于司法与复议等准司法领域，因裁判的引导作用，其影响将扩展至整个行政过程。〔〕
　　（二）对税收执法的影响
　　对社会转型时期法治理念的探索，体现了对法律运行的法律效果和社会效果的价值追求。法律效果和社会效果在一定程度上既相冲突有相统一，一般来说，当社会关系比较稳定、社会主流价值观念趋于一致时，法律效果与社会效果处于高度重合状态，容易实现两者的有机统一。相反，在社会转型期，国家政治体制、经济体制等各个方面都具有‘新旧并存’的特点，社会关系极不稳定，人们的价值观念日趋多元，在这种情况下，法律的权利保障功能与社会秩序的维护功能就经常会出现矛盾和冲突〔〕。因此，特定转型时期对税务执法人员提出了更高的要求，一方面要防止单一的法律思维形成机械执法，造成不良社会效果带来风险；同时，也要防止疏离法律的泛政治化、泛道德式的执法思维模式带来法律风险；更要防止以个案的特殊性为名，抛开法律的基准，形成权力寻租导致执法权的异化。
　　二、和谐视野下的税务法律思维
　　（一）影响税收执法的不和谐因素
　　税收是财富分配的利器，在税收执法的背后可能是几千万财产的分配、可能涉及一个企业的兴衰、可能关系一个人的命运。当前税收执法虽一般不会导致群体性社会矛盾，但其关系经济民生，随着多元化利益主体的利益诉求的增强，税收在和谐构建中的作用日益受到关注。这点从证券交易印花税的调整、个人所得税的调节作用、住房房产税的开征、税收增幅超GDP的增长等在社会上引起的热议，可见一般。当前，影响税收执法的不和谐因素主要表现在：
　　1、公众的税收意识
　　TAX（税收）一词的原意就是忍受的意思，它意味着社会产品由私人部门向社会公共部门的转移，是对纳税人财产或所得的一种合法的‘侵犯’或‘剥夺’，会造成纳税人财产减少或损失。征税过程始终存在着公共利益与个人利益的矛盾。单纯从利益关系上看，依法收税与依法缴税是一对对立的矛盾〔〕。为协调这种矛盾，现代社会提出了公共财政的概念，税收是文明的对价、是购买公共服务的代价，但由于对政府提供的公共服务不甚满意，对公共预算的参与度、知晓度不高，公众未形成现代税收国家应有的税收意识（包括纳税意识和权利意识）〔〕。客观讲，纳税光荣、偷税可耻的观念并未成为全社会十分强烈的共识。
　　2、税收立法因素
　　良法是法治的前提，和谐的税法是和谐征纳关系的基础。因税收法律、法规粗线条、原则而概括，执法活动当中直接使用的更多的是各种形式的执法解释（财税发、国税发、国税函、国税明电等），执行法律文件有两千五百多份，现在只有不到一百份属于严格意义税收法律的规章，其他两千四百多件都是涉税的税务规范性文件（截至2005年）〔〕，在行政主导的税收体制下，因政府有征税的内在冲动及追求管理的效率，往往存在扩大解释加重纳税人负担的情形，而疏于对恣意征税的限制，往往造成实际执行的难度。
　　3、其他利益矛盾的影响
　　随着利益主体多元化和利益矛盾的增加，其他领域的矛盾往往将税收作为解决问题的突破口。如，一些举报案件往往是其他领域矛盾的反映，处理不当，也会使税务机关处于风口浪尖〔〕；其次，改革以来，地方政府成为推动经济增长的主体，造就地方政府独立的经济利益，导致地方保护主义、地区税收竞争等与整体利益相冲突的矛盾并影响税收执法〔〕；第三，当其他领域的矛盾尖锐时，往往寄希望于税收的调节作用，调节房价寄希望于开征房产税、治理污染寄希望于开征环境税、调节交通压力寄希望于开征机动车排污税。各类社会矛盾进入税收领域，对税收执法提出了更高要求。
　　4、税收执法因素
　　随着近几年依法治税工作的推进，税收执法总体有了很大改善。但仍存在着法律思维欠缺、辩法析理能力低等问题，影响税收执法的法治化转型。同时，税收执法在事实认定、法律适用、法律解释、行政决定等方面具有广泛的自由裁量权，一定程度上还存在乱用、滥用执法权的情形。
　　（二）税务人的法律思维模式
　　在公共决策的过程中，理论上有无数种思维方式，但最典型的公共决策的思维方式有四种，政治思维、经济思维、道德思维和法律思维。政治思维最大的特点是强调政治上的利弊权衡，政治思维最大特点不在于考虑是非，而是强调在思维过程中将政治的利弊权衡作为中心因素考虑；经济思维主要将成本和收益的比较作为核心因素来考虑，如何用同样成本来获得更大收益，是经济思维要考虑的核心因素；道德思维首先考虑道德上的善恶评价；法律思维就是合法性思考，以合法性为决策的前提〔〕。
　　税收执法作为一种公共决策，执法是其本质属性，尤其税收强调法定主义和公平主义，因此法律思维应是税务人的首要思维模式；而对法律实施社会效果的追求必然要求税务人思维的多向度。因此，在和谐社会背景下，税务人应确立以法律思维为主导多向度的思维模式。笔者认为，这种思维模式应包括以下三个层次：
　　1、第一层次：以演绎推理为基础的合法性考量
　　法律思维首要考虑的是合法性。我国是成文法国家，因此，这种考量主要是以三段论为基础，运用演绎推理的方式进行的。这种思维是一种知识性、技术性思维方式，它需要充分的税收、法律业务知识和逻辑推理技术。
　　这种以演绎推理为基础思维模式，能够保障所有符合法律规范所定条件的情况被相同处置，从而实现相同情况相同处理的法律形式正义要求；其次能够保证从前提推导出结论的必然性，就此可以维护法的安定性和确定性；最后能够使我们以最可靠的方法检验各个推论环节的正确性，进而对执法过程进行监督。因此，确立这种思维模式为税务人的首要思维模式，是实现税收公平的必然要求，也是规范执法、防止执法权乱用滥用的需要。
　　2、第二层次：以辩证推理为基础的价值考量
　　这种思维模式以建立在辩证逻辑基础上的价值考量为判断依据，也是法律思维的重要组成部分，其目的在于实质正义的追求。这种逻辑是建立在理性考虑基础之上的，这就使它同武断的判断完全区别开来。这种逻辑的特征在于它是实质性的，而不是形式上的其判断标准并不是那种毫无控制的意志或主观偏爱的产物，而是以整个法律秩序与社会秩序为基础的（其判断标准）主要有那些在文化中业经牢固确立的价值规范，贯穿于法律制度中的基本原则，显而易见的情势必要性以及占支配地位的公共政策方针。〔〕这就为法律思维与政治思维、经济思维、道德思维的结合创造了条件。但这种思维模式通常要比以正式或非正式的社会规范为基础的判决表现出更大程度的不确定性和不可预见性。〔11〕因而，它是有适用条件的，只能作为合法性考量的补充。在税收执法中以下两种情况需要运用这种思维模式。
　　一是，当作为演绎推理前提的规则概念模糊、不周延时。立法在界定法律概念时，通常考虑的是那些能够说明某个特定概念的最为典型的情形，而不会严肃考虑那些难以确定的两可性情形，而案件事实具有复杂性和不断变化性，在法律适用时就会出现模糊状态，必须借助价值考量进行判断。期望建构一个在定义上严格而又一致的法律概念系统，并期望这种系统能够为一切案件提供可靠的、机械的操作标准，使法律成为一个完全的演绎制度，是永远不会成功的。〔12〕税收执法也是这样，税收以各种经济活动为征税对象，而经济活动形式是多种多样、千变万化的，而法律规则中的概念是概括的，往往滞后于现实，在确定某项经济