数字经济时代国际税收规则改革逻辑及政策重点丨环球视野

　　数字经济快速发展改变了传统的经济运行生态，促使税基转移和利润侵蚀等问题突出，催生了国际税收规则改革诉求。尽管世界主要国家认识到推行国际税收规则改革的必要性，但不同国家经济发展水平及数字化程度存在较大差异，对国际税收规则的改革诉求不同，促使以数字税为重要内容的国际税收规则改革较难达成共识。习近平总书记在2020年11月1日《求是》杂志发表的文章《国家中长期经济社会发展战略若干重大问题》中指出，我们要乘势而上，加快数字经济、数字社会、数字政府建设，推动各领域数字化优化升级，积极参与数字货币、数字税等国际规则制定，塑造新的竞争优势。如何参与推动制定数字税在内的国际税收规则改革已经成为我国参与国际合作的重要内容。
　　一、现代国际税收规则的确立及主要模式
　　观察世界税收发展历史，公元前3000多年两河流域的奴隶制国家里便开始出现以土地产出为基础的土地税，但受到技术及交通等方面的限制，跨越国境的经贸合作很长时间处于较低水平，通过殖民地管理等方式能够解决国家间的税收问题，国际税收协调并不迫切。工业革命以来，产业分工推动了世界各国经贸合作较快发展，而且越来越多的国家摆脱了殖民统治，但世界各国的治理机制复杂多样，税收制度安排存在较大差异，跨越国境的合作就面临如何进行税收协调的问题。如果缺乏高效的国际税收制度安排，就难以回避不同国家对企业或者个人重复课税的问题，也容易促使微观主体利用各国税收差异而采取逃避税的行为。1843年比利时与法国为解决两国间在税务问题上的相互合作和税收信息交换等问题而达成税收协定，这被认为是当代较早的国际税收规则的尝试，由此国际税收规则制定逐步引发国际社会的关注。
　　世界主要国家开始关于国际税收规则的研究协调是在第一次世界大战之后。第一次世界大战后，世界主要国家高度关注战后经济复苏增长的问题，避免跨境双重课税的国际税收协调成为重要关注点。20世纪20年代初，国际联盟委派来自美国、英国、意大利及荷兰的四位专家组成研究小组，分析跨境合作的双重课税问题。该小组提出＂经济关联＂作为国际税收框架制定的基础，以此确定纳税人在相关国家的纳税义务。虽然＂经济关联＂因素比较复杂，但在数字经济发展之前，主要包括四个方面，即财富或所得的来源、财富或所得的所在地、财富或所得的行使权、对财富或所得具有处置权者的居住地或永久住处。从这个角度看，为了避免双重课税，国际税收规则可以采取以下四种方案：一是居民所在国对其居民在外国缴纳的税收予以减除，二是收入来源国免征非居民来源于境内收入的税收，三是居民所在国和收入来源国相互间在一定条件下对税收进行分配，四是对某些专项所得可明确由居民所在国或由收入来源国独占征税权。
　　以＂经济关联＂开展国际税收协调的思想，为国际税收规则制定奠定了重要基础，但各国资源禀赋、产业结构、开放程度等都存在较大差异，国际税收协定较难形成共识，经历了较长时间才确立。20世纪30年代大萧条及第二次世界大战对经济社会都造成巨大冲击，国际税收协定的谈判未能取得实质性进展。联合国成立之后，在其经济和社会理事会1946年10月1日第2号文件的决议中，决定建立一个财政委员会来帮助联合国经济和社会委员会研究财政税收及其协调问题，但二战之后的美苏冷战对国际协调产生了新的冲击。1955年2月25日，欧洲经济合作组织理事会通过一项关于避免重复征税的建议，并于次年3月设立财政委员会。1961年欧洲经济合作组织改组为经济合作与发展组织（OECD），1963年发布《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》，该协定是世界较早形成的具有重大影响的国际税收协定范本，得到20多个国家和地区的认可采用，1977年，经合组织公布了修订后的新的协定范本及注释，得到了国际社会的认可，国际税收协定基本确立。
　　OECD关于国际税收协定的范本为国际税收协调提供了重要依据，但在具体实践中也存在内在的问题。OECD国际税收协定主要以居住地征税，而不侧重来源国征税。发达国家主导国内的投资发展，而且有大量的跨国企业进行全球布局，以居住地征税的模式促使发达国家不仅可以从国内微观主体征税，而且发达国家大量的跨国企业必须将海外盈利的税收向本国缴纳，接受发达国家外资投资的发展中国家较难从中征税。从这个角度看，OECD国际税收协定较多考虑的是发达国家的利益。对此，1968年联合国组织了一个专家小组来起草发达国家与发展中国家之间的税收协定范本，1977年发布《联合国关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本（草案）》。1979年12月，该范本草案作为联合国用于协调发达国家与发展中国家税务关系的正式参考文件。联合国范本大部分内容与OECD范本相同，只是在征税方面将收入来源地国放在更加突出的地位，以此保障发展中国家的利益。OECD范本在1997年11月又作了修订，修订的内容也主要考虑发展中国家对收入来源国征税的诉求，OECD范本与联合国范本出现逐步趋同的特征。
　　尽管国际税收协定不断发展演变，但不管是OECD版本，还是联合国版本，重点都必须解决在不重复课税的情况下，如何平衡来源国与居住地之间的征税权分配问题。在实际操作中，常设机构原则成为解决该问题的重要方法，这也是国际税收协定的重要特征。常设机构原则是以＂常设机构＂为联结度规则、以＂独立交易＂为指导的利润分配规则所形成的居民国与来源国税收管辖权分享体系。常设机构属于门槛判断，即通过衡量外国企业在某一国家的经济存在，判定该国是否具有征税的权力。关于衡量外国企业的经济存在问题，常设机构原则采取来源国物理存在的方式，如果企业在来源国设立固定营业场所，或者虽未设立固定场所，但企业代表在某个国家活动，且有权代表该企业签订合同并经常行使这种权力，那么来源国就有权对企业进行征税。随着商业环境不断变化，常设机构的定义也不断拓展。例如，非居民企业通过雇员或雇用的其他人员在该国提供劳务超过一定时间，无论该服务是否通过固定场所提供，均在来源国构成纳税义务。
　　二、数字经济催生现代国际税收规则改革的理论与实践逻辑
　　现代国际税收以＂常设机构＂联结度规则为基础，这是基于生产者与消费者价值创造相互分离的实践选择。但在数字经济时代，生产者与消费者相互融合，数据成为重要的生产要素，消费者同时也是价值的创造者，生产者与消费者边界模糊化。在此背景下，如何界定来源国，如何确定交易的规模及交易的方式，这些都面临新的挑战。伴随互联网技术快速发展，线上各种应用越来越普遍，必须深入研判数字经济对国际税收规则的影响，厘清国际税收规则改革的理论与实践逻辑。
　　（一）数字经济催生现代国际税收规则改革的理论逻辑
　　数字经济催生价值创造模式变革，改变了税收征管的边界，构成推动国际税收规则改革的理论逻辑。企业发展受益于一个国家提供的稳定发展环境及良好的基础设施，这些主要依靠主权国家在治安、消防、国防、知识产权保护及基础设施方面的持续投入，企业为来源国缴纳税收具有其合理性。但数字经济时代，企业通过互联网可以灵活选择在世界各地开展商业活动，客户所在地与企业实体可以相互分离，企业工作人员可以遍布全球各个角落，创造企业价值的方式更加依靠复杂的软件程序及算法，大数据、云计算促使企业生产不再局限于某个国家和地区。与此同时，消费者也因应互联网变革而出现极大的流动性，居民可以购买应用软件享受数字服务，通过软件可以在不同国家和地区自由使用，消费者的边界出现超越国界的现象。越来越先进的互联网技术促使企业与客户之间的模式发生巨大变革，深层次改变了企业的价值创造模式，现代国际税收规则的理论基础遭受挑战。
　　数字经济不仅在价值创造模式上影响现代国际税收规则的运行，而且在价值创造的要素方面也呈现新的影响。关于数字经济时代的价值创造来源，除了劳动力、资本、土地等传统要素之外，数据作为要素参与价值创造已经成为重要的特征，但现代国际税收规则尚无法有效应对数据征税的问题。在数字经济领域，企业与客户之间的连接不再局限于产品，数据成为越来越重要的载体。消费者使用企业产品以获取有用的资料和数据，同时也贡献了个性化的数据。企业可以通过开展业务获得客户数据，也可以从客户浏览记录中获取偏好及位置等数据，伴随计算能力、网络传输及存储容量等技术的提升，企业能从距离市场很远的地区收集到数据，数据储存更加可靠便利，大量数据蕴含着用户乃至社会的生产生活规律，从各种来源收集到的数据成为创造价值过程中的关键要素，企业可以分析数据优化商业模式，通过产品和服务的开发等诸多渠道创造价值。
　　价值创造的新模式促使生产者与消费者的边界模糊化，利润分配等问题存在较大困境，不断强化现代国际税收规则改革的理论逻辑。以数据作为关键要素的数字经济，消费者是数据的重要提供者，自然也是价值的创造者，促使价值评估及分配面临较大挑战。企业通过不同手段收集数据，但价值创造并非依靠个体数据，而是大规模数据的分析处理，要将企业利润平滑到具体个体提供的数据，仍然缺乏有效的手段。企业通过细分客户群而推出不同产品，从不同用户群得到相应的数据反馈以提升产品服务质量及提升竞争力，数据对价值创造的作用越来越复杂，企业通过远程收集数据而产生的利润是否应该在数据来源国中征税，征税对应的数据价值如何评估，这些问题都较难解决。尽管许多企业以各种方法收集和分析数据，最终成功把其转化成商业利益是一个清晰的事实，但是通过功能、资产和风险分析在脱离其收集、分析和使用过程的前提下对原始数据本身确定一个客观的价值却极具挑战性，国际税收规则改革亟待理论创新。
　　（二）数字经济催生现代国际税收规则改革的实践逻辑
　　现代国际税收规则改革有两条路径，一是推动现行制度体系的发展完善，二是出台专门的数字税。在数字经济时代，是否要征收专门的数字税，需要从技术、经济、法律等维度综合考虑，合理配置税收管辖权，公平分配税收利益，充分体现税制的包容性，构建公平、可持续和现代化的国际税收规则体系。美国虽然认识到国际税收规则改革的必要性，但较长时间却是反对征收数字税的国家。2021年3月26日美国贸易代表办公室宣布，根据美国《1984年贸易法》第301条款，对奥地利、印度、意大利、西班牙、土耳其和英国6国的＂数字服务税＂发起调查，并加征惩罚性关税，以此来报复这些国家对美国互联网公司征收数字服务税带来的利益损失。英国在2018年底就发布征收数字税的通告，在2020年4月1日起对大型科技公司征收数字服务税。在欧盟内部，以法国、奥地利、意大利、西班牙等国为代表的支持派，主张通过征收数字服务税充盈国内财政收入。以荷兰、爱尔兰、卢森堡为代表的一些国家则持反对意见，反对征收数字服务税以避免对避税企业的影响。还有部分欧盟国家因担心美国的报复性关税而对数字税持保留意见，比如瑞典、芬兰和丹麦等国。
　　针对数字经济带来的全新挑战，OECD作为国际税收规则的技术支持部门，较早关注并研究了税基侵蚀和利润转移的税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划。1996年，OECD的财政事务委员会开始讨论有关通信技术发展对于税收的影响。1998年10月，OECD在渥太华部长级会议上提出《渥太华电子商务税收框架条件》。2013年起，OECD开展数字经济研究并提出《税基侵蚀与利润转移行动计划》的第一项行动计划。2015年，OECD在发布的《解决数字经济的税收挑战报告》中指出，数字经济极度依赖无形资产、数据和用户，高度跨区域流动，这些特征会引起税基侵蚀和利润转移，从而给国际税收带来冲击。2017年，OECD数字经济工作组进行了公众磋商、征求意见和公众咨询，2018年3月发布《数字化带来的税收挑战中期报告》，当年10月发布《关于税收和数字化的说明》，2019年6月二十国集团领导人批准税基侵蚀和利润转移包容性框架制定的工作计划。2020年10月12日，OECD公布《应对经济数字化税收挑战—支柱一和支柱二蓝图报告》，这就是所谓的双支柱框架。
　　OECD提出的双支柱框架已逐步成为国际税收规则的改革方向。2021年10月8日，G20/OECD包容性框架召开第十三次全体成员大会，136个辖区就国际税收制度重大改革达成共识，并于会后发布《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》。支柱一突破现行国际税收规则中关于物理存在的限制条件，向市场国分配大型跨国企业的利润和征税权，以确保相关跨国企业在数字经济背景下更加公平地承担全球纳税义务。支柱二通过建立全球最低税制度，防止跨国企业逃避税，并为企业所得税税率竞争划定底线。据OECD测算，支柱一预计影响全球规模最大且最具营利性的约100家跨国企业集团，每年超过1250亿美元的利润将重新分配给市场国。支柱二设定全球最低税税率为15%，预计每年在全球范围内增加1500亿美元的企业所得税收入。OECD的解决方案从重视以常设机构与居民国征税向更加公平分配征税权转变，更加注重定量规则。
　　三、我国应对国际税收规则改革的政策重点
　　中国作为全球第二大经济体，近年来数字经济发展较快，已经由引资大国转为引资及对外投资的大国，国际税收协定与我国的关系越来越紧密，我国应厘清国际税收规则改革的博弈焦点和重点，积极参与数字经济治理，提出有针对性的应对策略。
　　一是强化国际税收规则改革共识，避免国际税收体系无序化。不管各方对数字经济征税有何看法，数字经济对现代国际税收规则的影响是毋庸置疑的，数字企业税基侵蚀及利润转移等问题越来越突出，推动国际税收规则改革形成共识，是当前的迫切需求。一方面，推动国际税收规则改革具有有利的宏观环境。新冠肺炎疫情对全球经济造成了较大的负面影响，世界主要国家通过超常规财政货币刺激计划对经济稳定形成重要支撑，但经济减速导致财政减收，刺激政策又促使财政支出较快增长，财政收支矛盾成为不少国家面临的难题，通过对数字企业征税等国际税收规则改革，可以增加财政收入，以缓解经济增长的公共服务、基础设施等资金需求。另一方面，强化国际税收规则改革共识成为营造稳定国际合作环境的重要举措。当前部分国家已经开始征收数字税，不同国家的数字税在税率、税收规则、税收征管方式等方面都存在较大差异，不仅加大了企业国际合作的不确定性，也加大了新的贸易保护主义风险，可以在OECD的版本基础上进一步探讨相关问题，避免国际税收规则改革滞后引发负面影响。
　　二是紧扣税基侵蚀和利润转移这条主线，推动国际税收规则优化完善。数字经济促使税源流动不仅发生在母国与东道国之间，也可能向其他地区转移。企业可以在低税率或者免税的地区设立企业，向全球提供服务，数字经济中生产者与消费者边界的模糊化促使这种转移更加容易，国际税收规则制定重点不再仅仅是双重课税或者多重课税问题，而且还包括企业不被征税的问题。在此背景下，必须高度关注税基侵蚀与利润转移问题，通过推动税收征管及规则制度创新，以应对国际税收规则不适应数字经济发展要求的新问题。要强化国际税收规则的可操作性和实用性，确保企业都能公平课税，这就要求强化国际协调，通过设置全球最低税率等方式以避免企业避税的问题。但各国各地区发展水平、经济结构、产业竞争力等方面都存在差异，应考虑如何将税收平衡分配，国际税收规则制定必须充分考虑各方诉求，体现包容性，适应经济社会发展要求。
　　三是顺应数字化趋势，积极参与全球数字治理，通过自贸区自贸港探索国际税收规则改革的中国方案。我国拥有全球最多的网民，数字经济在我国发挥越来越大的作用，＂互联网+＂或者＂+互联网＂发展迅速，数字企业不断增加，企业数字化程度不断提升。伴随欧美主要发达国家对数字税等国际税收规则的讨论及制定，积极参与推动国际税收规则改革，已经成为深化我国与全球数字合作及促进全球治理体系改革的重要内容。从数字经济快速发展的势头来看，我国不是决定要不要参与国际税收规则改革的问题，而是要关注如何推动改革的问题。目前OECD的相关工作已取得重要进展，对现代国际税收规则中的常设机构等问题进行了调整，相关规则尽管对各国的影响并不完全一致，但越来越多的经济体对此逐步形成共识，我国可以依托G20平台，借助相关工作组积极参与对OECD改革方案的讨论，参与全球数字治理。与此同时，我国已经形成21个自贸试验区，可以考虑在自贸试验区开征数字税，通过数字税更好营造公平的环境以鼓励创新，既强化企业积极参与国际竞争的规则意识，也通过税收规则创新解决利润转移及税基侵蚀等问题。可以考虑在海南自贸港探索创新国际税收规则，为国际税收规则制定贡献中国方案。
　　（作者陈建奇，中央党校（国家行政学院）国际战略研究院教授）
　　责任编辑：胡秀荣
　　欢迎订阅中国党政干部论坛