姚轩鸽：百年中国税权变迁轨迹探寻

　　百年中国税权变迁轨迹探寻
　　AnExplorationontheChangesinCsTaxingPowerOverthePast100Years
　　〔内容提要〕本文认为，百年来中国税权的流变与更迭，以1911年辛亥革命为开端，以国共两党的税权博弈为两翼，其间始终贯穿着国家税权“谁主”这条主线，交织着一人主导还是全体或大多数国民主导，共产党主导还是国民党主导，领袖主导还是党派主导的明争与暗斗。百年中国税收史迹的变迁轨迹一再昭示我们，要全面实现中国税制的现代化转型，必须始终追寻“税收增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的”，认真解决“税权的民意基础”、“两大强制力量的适配”与“税权的监督与制衡”三大核心问题。
　　Abstract：BeginningfromtheRevolutionof1911，thechangesoftaxingpowerinthepastonehundredyearshavebeencharacterizedwiththestruggleovertaxingpowerbytheCommunistPartyandtheKuomintangNationalistParty，whichisintertwinedwiththeovertcontentionsandcovertstrugglesofwhetheritistobedominatedbyonepersonorentiretyormajorityofcitizens，bytheCommunistPartyandtheKuomintangNationalistParty，andbyleadersorpoliticalpartiesandgroups。ThechangesinCstaxationoverthepast100yearsrevealtousthatinordertorealizethemodernizationofCstaxationsystem，，，。
　　〔关键词〕税权；民意基础；强制；变迁；轨迹
　　Keywords：taxingpower，publicopinionbasis，coercivepower，changes，trails
　　100年来，华夏民众始终遭遇的宿命与矛盾，根本说来无不在于，每个公民各自掌握自己的命运，还是由某个党派某个人物来主宰其命运。或许透过百年来中国税权变迁与更迭的影像，我们可以更加清晰地观照政权史迹的纷繁与吊诡。因此，本文拟从百年来中国税权的流变与更迭入手，回眸考察百年来中国税收的发展变化史迹，以期找寻中国税制现代化转型的大道方向与目标。笔者认为，百年来中国税权的流变更迭，以1911年辛亥革命为开端，以国共两党税权发展为两翼，其间始终贯穿着国家税权“谁主”这条主线，交织着一人主导还是全体或大多数国民主导，共产党主导还是国民党主导，领袖主导还是党派主导的税权博弈。具体表现在“税权的民意基础”、“两大强制力量的适配”与“税权的监督与制衡”三大核心问题解决的程度及其方式。
　　一
　　毋庸讳言，伴随辛亥革命的成功，南京中华民国临时政府的成立，至少从国家的政体看，在古老的中华大地上，第一次结束了几千年的皇权专制赋税制，终止了几千年来国家最高税权为皇帝一人不受限制地独掌的非人道、非自由、极端不公正不平等的极恶税制，开辟了一个税收治理的现代化新纪元。
　　实为华夏子民自豪和骄傲的是，辛亥革命至1949年这一时期，围绕国家最高税权的归属问题，不论是在理论建构方面，还是在社会主流舆论方面，根本不存在应该由一个人不受限制地独掌还是由全体国民共同执掌的认识分歧问题。建立民主宪政的现代国家，当是各家各派的基本共识，都认为国家最高税权应由全体国民共同执掌。而且，历经洋务运动、维新运动和立宪运动的洗礼与陶冶，早已深入大多数国民之心。事实上，整个社会的税收共识，和国家最高权力一样，认为最高税权应该由全体国民或大多数国民共同执掌，应该由全体纳税人或大多数纳税人共同执掌。这意味着，在诸如国家征多少税，如何征税，向谁征税，在哪个环节征税，以及如何用税等等税制的根本问题方面，已初步形成社会的普遍共识。至少在宣传舆论与公开主张方面，各党各派，各个阶层，无不认同和高举这一人类税收治理的文明大旗，主张应由全体纳税人主导中国的税收治理，“未经纳税人同意不得征税和用税”。可以说，全社会认同和努力的中国税制转型大方向应是基本正确的，符合人道自由平等的人类文明税收治理的核心要义。而这，可从民国财税立宪的事实得到佐证。
　　然而，理想与理论是一回事，现实与本质则是另一回事。这一时期也存在一些制约中国税制现代化转型的主要因素。比如，辛亥革命虽然打倒了清王朝税权为皇帝一人不受任何约束独掌的极恶税制，社会舆论也不支持皇帝一人不受任何约束地独掌国家最高税权。而且，北洋政府时期的国家最高税权，尽管形式上是为全体国民掌握，事实上却由以袁世凯为主谋的寡头集团所掌控，最后发展到由袁世凯一人不受任何限制地独掌。尽管由于全国人民的反对，袁世凯的皇帝梦仅仅延续了83天，独掌税权的美梦也仅仅延续了83天，但历史显然在警示我们，在一个皇权文化根深蒂固的国度里，要真正建立纳税人主导的现代税制谈何容易！当然，就这一时期的税权性质而言，与清王朝皇权专制赋税权的本质相比，税权的民意基础还是扩大了，税权的合法性较之清王朝皇权专制赋税权已经有了一些改善，至少税制已从“极恶”层次转到了“次恶”层面。
　　又比如，由于民国初建，国家最高税权的两大强制力量不可避免地呈现为分散、乏力、软弱、冲突的状态。一方面，国家暴力强制和行政强制的力量，因为晚清督抚格局的历史原因，以及一些地方势力的离心离德，尚未取得彻底的合法性，也没有很好地处理中央和地方之间的税权关系，因此，注定比较软弱和松散，呈现碎片化的状态。另一方面，由于这一时期国家税权在行使征税职能过程中，缺乏必要的制度监督与机制保障，因此，税权的大面积滥用和寻租现象也较为普遍。在某种程度上说，袁世凯恢复帝制是国家税权缺乏有效监督保障机制的必然。试想，如果袁世凯的“钱袋子”能够牢牢地掌握在议会手里，掌握在全体纳税人的手里，袁世凯有什么底气一意孤行地无视民意，恢复帝制？！
　　袁世凯皇帝梦的破灭，无疑引发了中国税权进一步碎片化的多米诺效应。军阀割据，也就成为近代中华民族的历史宿命。而军阀割据首先意味着，国家最高权力进一步丧失民意，失去合法性，更加分散和碎片化，也十分软弱。客观上，这也削弱了国家权力的两大强制力量，自然也就加剧了税权总体合法性的流失，民意基础的再次脆弱，税权的两大强制力量也就难免继续弱化、分散和腐化。具体而言，不论直系军阀还是皖系军阀，各自掌握的税权，不仅不是国家的最高税权，也因缺乏有效的民意支持，其合法性减小，只会呈现总体强力化、暴力化的趋向，也就是军阀化“坐寇化”的趋向。或者说，他们各自拥有的税权不仅呈现个人化、区域化、地方化的特点，而且呈现短期化、暴力化、无赖化的倾向。如此，竭泽而渔，横征暴敛，也就成为所有军阀的共同聚财特征。其结果，必然背离税收增进全社会和每个人利益总量的终极目的。民不聊生，颠沛流离，社会动荡，也就成为近代中国民众必须领受的悲惨命运。中国社会也因之再次陷入一盘散沙，民心涣散，民族凝聚力锐减，列强环视，外敌乘虚而入，落后挨打的局面。
　　面对这一危局，有识之士无不积极寻找探索重整中华民族精神、强国富民的光明大道。一时之间，党派林立如雨后春笋，舆论多元纷争热闹，各种政见争相出台展示，意欲供民众的接受与选择。然而，如前所述，这一时期虽然舆论滔滔，但整个社会却是有基本共识的。这就是，只有民主宪政才可以救中国，自由人道是中华民族复兴的唯一选择。各家各派的分歧，仅仅在于具体的路径及其策略与方法。比如，孙中山领导的国民党，意欲用三民主义来实现民主宪政，具体策略是通过军政、训政、民政的渐进之路来逐步实现；共产党则意欲通过消灭私有制，建立生产资料公有制的社会主义制度来实现。至此，也就开始了近代中国两种建国复兴思路的竞争，其焦点则潜隐在税权的博弈与争斗方面。
　　如果说1916年以前中国社会关于税权的争斗，主要是皇帝专制独裁还是国民共掌的话，1916年袁世凯皇帝梦破灭之后至北伐战争之前这段时间，中国税权的博弈，则已经转移到是“党主”还是民主方面。因为，军阀割据导致的国家衰弱，税权分割，民不聊生乱象，不能不引发社会精英们思考中国税制现代化转型的现实途径与策略。从帝制税权独裁，一下子到税权民主的变迁，至少现实的税权恶化乱象似乎残酷地告诫全社会，应该寻求适合中国国情的第三种税权优化之路。此一时期，军阀割据形成的南北对峙局面，也成为有识之士共同的心病，他们认为，当下中国问题的症结就在于南北不统一，自然也包含税权不统一。用历史学家李剑农先生的话说：“军政府有‘政府’而无‘军’，军阀则是有‘军’而无政府。”就税权而言，南北对峙局面意味着，税权的合法性问题仍然是制约国家整体税权优化的核心问题。就税权所拥有的两种强制力量而言，军政府虽有行政强制的力量，但缺乏民意基础和军队暴力强制的支持。军阀则虽有暴力强制的壮胆，但同样缺乏民意基础及其政府行政强制的辅佐。坦率地说，此时中国的最高税权，一方面既缺乏足够的民意基础支持，另一方面又因为军队与政府两大强制力量的分离与割裂，总体强制力量软弱无力。自然，国家税权行使过程的监督与制衡力量也很乏力，税权滥用和侵权现象就大面积滋生。因此，如何解决这种税权民意基础薄弱，税权暴力强制与行政强制力量分裂的问题，也就成为当时主要政治力量并不明言的核心任务与奋斗目标。
　　甚至可以说，北伐战争的财税动因，就在于尽快统一两种税权强制力量，结束这种税权强制力量分离、分散的混乱局面，改变中华民族任由列强宰割的屈辱命运。事实上，伴随北伐战争的胜利，中国社会暂时实现了两种税权强制力的统一这一目标。但这种良好的局面，一直到1937年卢沟桥事变发生，抗日战争开始。也因此，1927年至1937年这十年，被史家称为民国史上的“黄金十年”。当然，也是近代中国税收治理史上的“黄金十年”。因为这一时期，近代中国税权实现了相对高度的统一，国家税权的暴力强制与行政强制力量初步实现了融合。而且，国家税权的运行也因为各种社会舆论等监督机制的相继建立与完善，税权滥用和侵权的现象得到一定的遏制，中国社会现代化税制的雏形初现，所得税、营业税、印花税等现代税种开始引入，过去时代的恶税、规费也得以初步清理。国民政府通过1928年和1934年在南京召开的第一、二次全国财政会议，客观上，也加强了全国的财税管理，为全面抗日奠定了一定的物质基础。
　　而这一时期中国税权存在的最大问题在于：一是国家税权总体碎片化的状况虽有明显改善，但随着1927年国共合作的分裂，中国共产党相继建立中央革命根据地，国家最高税权虽然解决了南北分离问题，同时又出现了国共分享的新问题。而且，由于国共两党各自都拥有军队这一暴力强制力量，以及行政强制力量，国家整体税权的分离也就不可避免。尽管国共两党各自拥有的人口数量与规模，
　　占据面积的大小，组织机构的健全与否等等尚存在很大的差异，但毕竟又使国家最高税权陷入了的分离状态。所不同的是，北伐前是军阀分享，军阀与政府拥有的税权强制力量分离，国民党和共产党共同号召人民争取国家政权与税权的全国统一与合法。国民党联合共产党发动的北伐战争，就是为了彻底改变这种国家最高权力与税权分裂的局面。但随着北伐战争胜利，特别是国共两党合作的破裂，又形成了国共两党分享国家最高税权的新问题，差别或许仅仅在于两党所拥有的国家最高税权及其强制力的大小与规模不同。此时，国家税权的总体特征表现为工农武装割据根据地的税权与国民党统治区域税权的长期博弈。这一白热化的争斗直至1937年“西安事变”后建立抗日统一战线，才在形式上实现了国家最高税权在抗日这一民族主要矛盾旗帜下的统一。
　　就国民党掌握的国家最高税权而言，抗日战争时期，由于中日之间民族存亡矛盾的激化，也由于共产党对国家最高权力与税权斗争的暂时搁置，两党一致对外救亡图存，就使得1911年以来中国国家税权长期分裂碎片化的乱象得到空前的改善。在抗日民族大义的旗帜下，国民党和共产党在各自统治区域，都获得了比较广泛的支持，各自税权的合法性与民意基础，也较之抗战前有了一定的改善，这就为赢得抗日战争的全面胜利奠定了财力基础。但在国民党统治区，由于天然存在的税权合法性问题，并没有因为抗日战争民族矛盾的加剧而自然消除。只是因为特殊时代背景的缘故，诸如税权合法性等主要问题才被暂时遮蔽，或退居次要位置。其实，对国家税权由国共两党共同分享的问题，国民党一直耿耿于怀。当然，共产党也于心不甘。而且，国民党内部国家最高税权实际上由领袖独掌的问题，也没有给予足够的重视。同时，国民党内部两种税权强制力量的协调及其税权行使过程中的监督制衡问题，也未得到实质性的解决，新老矛盾与冲突仍然存在。因此，国民党统治体系中存在的这些税权核心问题，既会因为抗日战争而暂时被搁置，也会因为抗日战争的结束而再次浮出水面。
　　需要特别强调的是，抗日战争时期，国民党一直奉行的治国理念是一党专制，领袖独裁。因此，国民党政权的民意基础始终不够坚实，税权合法性问题始终没有得到彻底解决。这样，抗日战争胜利以后，因为民族危亡而赢得的民意，也会因为民族危亡问题的解决而冰消，致使国民党拥有的税权合法性问题再次受到各个党派的质疑，再加上国民党税权强制力量体系自身存在的先天性缺陷，就使国民党统治陷入几乎被民意全面抛弃的泥淖不可自拔。因此，一旦共产党发动的解放战争开始，国民党所拥有的税权合法性基础及其强制力量就会越来越松动和弱化。最后，不得不丧失它在中国大陆所拥有的全部税权和资源，只能退守台湾，向隅而泣。相反，共产党在抗日根据地则实行了民主制，赢得了最大多数民众的支持，致使国统区的优秀青年和知识分子，发誓“打断骨头连着筋，爬也要爬到延安城”。
　　1949年，国民党退守台湾后，党内外的全面反思是肯定的。可惜的是，国民党并未从税权的本质性质，也就是税权的民意基础、合法性等根本要素去总结和反思，反将党国在大陆溃败的原因，归咎于国民党员个人因素。因此，直至蒋经国先生1986年9月表示要解除台湾的戒严令，开放报禁，开放党禁，10月10日指示修订“人民团体组织法”“选举罢免法”以开启民主宪政之门以前，台湾社会的税权民意基础也不乐观，仍然没有摆脱一党专政、个人独裁、寡头共享的命运。与在大陆时期不同的是，国民党退守台湾后，通过持续全面地整肃，以强力为主要特征的税权两大强制力量（行政与暴力）得到了进一步强化。而且，在税权的监督制约方面，在用税的民生效果等方面，也进行了一些有效的改进，取得了一定的成绩，也为台湾社会的稳定和后来的转型，奠定了一定的物质基础。
　　毋庸置疑，台湾社会税权结构的全面优化，开始于蒋经国先生的睿智与胸怀。1986年10月10日之后，由于台湾地区普遍实行了民主宪政制，税权的合法性问题，无疑通过民主宪政制度建设，得到了比较彻底的解决。因此，台湾地区的税权就因此拥有了比较广泛的民意基础。而且，由于民主宪政制度建设的基本完成，台湾最高税权的暴力强制与行政强制力量也得到强化。税权滥用与寻租的可能性，也因为立法、执法、司法“三权分立”制度的建立及其“权利法案”的实施行，其对广大民众基本权利的侵害得到了有效遏制。因此，坦率地说，目前台湾社会税收治理面临的主要问题，已经不再是税制应该向哪里去的根本问题，更多关注的则是税制枝节要素的优化问题。不可否认，在民主宪政制度初建之时，或许会出现一些税权乱象，但就民主宪政制本身的自我调节机能而言，这些具体要素方面存在的问题，会逐步得到修复和完善。
　　当然，香港和澳门的税收治理，也应纳入本文的视野，只是由于其现行区域税权结构与台湾有着相似的特征而省略。唯一不同的是，香港和澳门，一个曾经被英国租借，一个曾被葡萄牙租借，但都是中国领土不可分割的一部分，而且已经先后回归。
　　二
　　对国家最高税权的争夺，几乎是一切政治组织首选但却隐秘的目标。不同的是，当一个社会存在一种和平竞争机制时，各个党派无须诉诸革命的暴力手段，无须通过流血就可能赢得民意的支持，实现有限享有国家最高税权行使的资格，同时接受制度及其社会各界的监督。相反，若一个社会缺乏这种和平竞争的机制，税权之争，就很可能演变为暴力革命，使一个民族付出周期性的血的代价。
　　历史告诉我们，从1921年中国共产党成立，到1927年国共两党合作破裂这一段时间里，共产党对国家税权的问鼎，主要局限在鼓动和号召广大贫苦农民通过罢工、游行等非暴力手段维护自己的税收权利方面。但1927年国共两党合作的破裂，由于通过非暴力手段竞争国家最高税权机制的丧失，中国共产党对国家最高税权的诉求，也随即走上通过暴动、武装起义等暴力手段谋求的道路。因此，通过武装割据开辟中央根据地，建立苏维埃政权，就成为一种必然的逻辑选择。严格说，中国共产党中央根据地的建立，意味着国民党独掌中国最高税权的野心遭遇了最强大的狙击。其实，这也就是为什么，即就是大敌当前，国民党也要奉行“攘外必先安内”的理由，也是对中央革命根据地发动五次“围剿”的根本原因。因为税权的背后就是“政权”，作为推翻中国皇权专制体制居功至伟的国民党，卧榻之侧，岂容他人酣睡？因此，百年中国税权史迹流变的另一脉络，当从中国共产党领导的革命史中寻找。
　　从1921年中国共产党成立，到1927年中央革命根据地的创立这一个时期，前已述及，中国共产党在税收领域的主要任务是动员广大劳苦大众，争取它们的税权，意欲确立它们在税收治理活动中的主体地位，主要手段就是游行、罢工、办报宣传等非暴力形式。1927年第一个革命根据地井冈山革命根据地创立之后，由于中国共产党拥有了自己的根据地和人民，有了自己的苏维埃政府组织，自然，也就在根据地内拥有了最高的权力，包括税权。因此，税收问题也就凸现。也只有在这时，逻辑上才可以谈论根据地的税权。而且，在这一时期的根据地，由于中国共产党强大的宣传鼓动，广大贫苦农民开始认识到贫穷的真实原因，意识到自身的主体地位与权利，因此，对红色政权的拥护大多是真心的，也是广泛的。同时，这一时期根据地的两大税权强制力，暴力强制与行政强制力量已初步形成，并开始征税，能够为苏维埃政权的正常运行筹集到部分资金。而且，此时由于初期参加革命者的觉悟较高，大多怀有拯救贫苦阶级于水深火热之中的献身情怀，自律性较强，税权的监督制约效能也比较高，因此，税权的滥用现象比较少，赢得了广大贫苦农民的广泛认可与拥护。
　　不可否认的是，这一时期根据地的税权建设毕竟刚刚起步，一切都在初创阶段。总体而言，税权面临的最大挑战是以广大贫苦农民的税收意志和利益为主，通过暴力手段剥夺和打击少数所谓土豪劣绅的合法性问题，也就是“多数暴力”的合法性问题。由于高举为了大多数人的利益而奋斗的理想旗帜，又将广大贫苦人民贫穷的根源归结于少数富人，或者土豪劣绅。因此，无视这些人的税收意志和权力，也就成为逻辑的必然。同时，也就极为突出地暴露了中国特色“多数暴政”式革命理论的先天性缺陷。因此，打土豪分田地，也就成为这一时期根据地的主要斗争方式及其筹集资金的主要形式。坦率地说，尽管根据地的这一税收理念，是与中国共产党“为广大劳动人民谋福利”的革命理念一致，但付出的代价却是有意无意地伤害了这些人的利益。问题在于，尽管这些人（土豪劣绅）是极少数，但他们毕竟也是同胞。更为重要的是，这些土豪劣绅的富裕，原因可能是多方面的。既有制度性的剥削与歧视，也有这些人几辈的积累、自己的素质及运气等等，并不都是通过残酷剥削贫苦农民得来的。退一步讲，即就是他们通过剥削得来的，也是因为当时的阶级剥削制度，罪在制度，不在这些人。因此，理论上讲，谁也没有理由通过暴力的形式去剥夺这些人的财产。进一步说，任何党派任何人，都没有权利以“最大多数人的最大利益”为原则，剥夺哪怕是一个人的利益。因为这些少数人的富裕，与大多数人的贫穷，根本不存在必然的联系。或者说，他们的富裕，与大多数人的贫穷没有必然的关联。事实上，这一革命理念，直接影响了20世纪中国社会的发展走向。直至今天，似乎仍然在左右着中国社会现代化转型的进程、策略与方式。
　　抗日民主根据地时期，也就是1937年至1945年间，由于国共合作，一致抗击日本帝国主义的侵略。因此，此时抗日根据地的税权，与国民党统治区最大的不同在于，以陕甘宁边区为中心的全国民主抗日根据地，由于全面广泛地实现了抗日民主制度，初步尝试了宪政制度，其合法性问题得到了比较彻底的解决，民意基础也空前扩大。“未经同意不得纳税”的现代税收治理原则，紧随民主制的建立，初步实现了制度性的“嵌入”。而且，由于“三三制”的政权创建，暴力强制与行政强制力量得到有效加强，税权行使过程中的滥用与腐败现象也较少，税权效能也提高，因此，也及时为中国共产党领导的抗日斗争提供了基本的物质保障。而这种税权良好形势的形成，既取决于中国共产党的领导，也取决于抗日民主制度及其“三三制”的建立。就客观环境而言，外有日本侵略者的压力，内有国民党的逼迫。如果没有人民群众的广泛支持，既不可能生存，更不可能发展。甚至可以说，在国共两党抗日民族统一战线旗帜下，在一致对外抗击日本帝国主义侵略的过程中，两党也在暗中竞争，各显神通，争取、汇集民意，营建本党的执政合法性基础，意欲在抗战胜利后一决雌雄。
　　问题是，此一时期，虽然国共两党都在各自政党领袖的带领下为抗战胜利奋斗，但中国共产党无疑技高一筹，是用自由民主的人道主义大旗，是用民主宪政制的核心价值，在八年抗战中，赢得了中国大多数民众最广泛的支持，其税权的合法性也因此大大提升。税权的暴力强制与行政强制力量也得到了大幅度强化，执行力得到增加，税权制度性监督与舆论监督效能大幅度提高，税收治理基本做到了“取之于民，用之于民”。因此，抗日战争结束时，中国共产党领导的抗日根据地革命斗争，不仅根据地面积以最快的速度扩大，辖区内人口越来越多。同时，武装力量也急剧发展，从红一方面军（即中央红军）长征到达陕北后不足3万人，到抗战结束时，共产党领导的武装力量已达百万之众。客观上，也就为全面推翻国民党独裁统治奠定了坚实的基础。甚至可以说，以陕甘宁边区民主抗日战争根据地为中心的全国民主抗日根据地民主税权建设，不仅是中国共产党革命史上值得大书特书的一页，而且也是1911年来中国社会税权合法性问题局部解决得最好，民意基础最坚实最广泛的区域和时期。
　　当然，这一时期共产党领导的抗日民主根据地民主税权建设，也存在一些问题，主要是抗日民主根据地的区域性导致的税权局限性，仅仅具有一定的实验性与示范性。与此相反，大量国民党统治区税权的合法性问题并未得到有效解决，国统区仍然实行的是国民党一党独裁的专制税制，其税权的合法性问题始终被舆论所诟病。就整个此时国家税权而言，此时的国家税权仍然缺乏最大的合法性，只是因为抗日的特殊目标，仅仅在支持抗日这一点上的税权民意基础较之以往时期比较坚实。
　　因此，1945年抗日战争胜利后，国共两党税权合法性与民意基础的差异，就集中表现为政权合法性和民意基础的差异。“得道多助，失道寡助”。解放战争的胜败，事实上，早在抗日战争期间国共两党奉行的民主与专制制度竞争中就已基本注定。
　　尽管两党的领袖意图和意志都对其党和民众的影响很大，但由于共产党领导的抗日根据地是通过思想去动员，通过民主宪政制度和“三三制”去动员，通过抗日根据地的民主政府去落实，因此，就能最大限度地动员根据地内一切有利的因素，可以及时投入到反对国民党一党独裁专制的革命洪流中去。相反，国民党则由于主要通过专制独裁的制度及其腐败的官僚机制去监管民众，其现实动员力就可想而知。所以，解放战争的成败，早已在抗战时期就已经注定了。当然，历史的复杂性必须正视，笔者的结论难免偏颇。
　　甚至，由于日本帝国主义的投降，外部压力的减除，一旦进入解放战争时期，中国共产党领导的解放区税权民意基础，包括国民党统治区的税权民意基础，至少在形式上，几乎形成了一边倒的现象。凡是共产党提出的主张，一切都拥护，凡是国民党提出的主张，一律都反对。而且，此时中国共产党拥有的税权两大强制力量也逐渐强大，效能日益提高。然而，这随之也带出了新的税收治理问题。即由于中国共产党强大的舆论宣传与动员，以及解放战争喜人的大好形势，自然而然地催生了税权异化现象的发生。在一切为了战争，一切为了打倒蒋家王朝的政治口号动员下，税收增进全社会和每个人利益总量的终极目的，被有意无意地遮蔽和忽视了，税权异化现象开始大面积出现，集中表现为解放区的税权开始急剧膨胀，抗战时期建立的各种有效的税权监督制约机制，很快在解放战争时期压倒一切的政治任务主旋律裹挟下，迅速松动与失效。因此，税权也就不可避免地沦为中国共产党实现夺取全国政权的手段和工具。而且，这种状况一直延续到1949年建国，国民党全部退守台湾。客观地说，导致税权异化现象的出现，既是由于新民主主义革命的惯性，也是因为广大人民群众过分沉浸在胜利的喜悦之中，放松了对税权异化的警惕。但无论如何，此时税权民意基础的广泛性不容抹杀。
　　问题是，虽然1949年中华人民共和国成立以后，建立了联合政府，但税权却开始为中国共产党主导。而中国共产党主导税权的形态，一直延续到1953年，也就是社会主义改造完成之后。而1953年生产资料实现公有的社会主义改造运动之后，伴随以往根据地建立的民主宪政制度保障力度的逐渐弱化与缺位，最高税权也开始全面为共产党独掌。此后，直到1979年，由于“三反五反运动”、“反右运动”、“大跃进”、“社教”、“文化大革命”等一系列政治运动的折腾，事实上，中国税权的民意基础越来越小，税权的制度内外监督机制几乎全部丧失，税权也因为“个人崇拜”，逐步沦为个别领导人实现个人意志的工具和手段。甚至可以说，1953年社会主义改造完成以后，中国已经没有了严格意义上的税收，有的只是国家形态的强力。两大国家财权强制力也就空前的集中和强大，民众的财税权几乎被剥夺殆尽。甚至可以说，每个国民，已经沦落为生产财富的奴隶和工具。悲哀的是，这一非正常状态，一直延续到“文化大革命”结束，这一时期的国家税权，早已被国家强力所替代，“文革”时期，众所周知，连税务机关也被全面撤销。
　　1979年改革开放之后，伴随社会主义市场经济的建立，民众在税收治理中的主体地位才开始逐步恢复，税权的民意基础也开始扩大，税权的合法性问题才受到关注，税权的两大强制力量也开始恢复和整合。随着中国经济的快速发展，税收在文明社会建设中的地位重新开始显现，日渐发挥增进全社会和每个人的终极功能。但新的问题在于，改革开放初期出台的地方“财政包干”政策，由于地方经济的长足发展，地方政府获得的财政收入增长速度加大，致使中央财政在全国财政中所占的比例开始减小，在GDP中所占的比例开始减小。客观上，也就导致了中央财政支配力的消弱，也有悖于当时全国一盘棋的政治制度安排。因此，也就有了1994年的分税制改革。1994年的税制改革，坦率地说，根本目的就在于解决中央财政面临的“两个比重偏低”的现实尴尬与挑战，以便确保中央的权威影响力。
　　新税制实施至今，无疑比较好地解决了中央财政“两个比重偏低”的问题。但是，中国税制存在的制度性顽疾仍然没有根治，老的问题又以新的形式出现了。而且，一次比一次更严峻。这就是1949年一来一直存在的两大问题：一是税权的合法性问题，即民主宪政制度的缺位问题，纳税人权利主体地位的异化问题，而且，至今尚未得到有效的解决。二是税权的有效监督制约机制至今尚未建立，既缺乏民主宪政的制度性保障，也缺乏内部监督制约机制、纳税人利益表达机制及其媒体等社会组织的监督制约。因此，税权的滥用与寻租现象大量存在，逐渐毒化了整个社会的风气，甚至即将威胁中国共产党的执政地位。
　　可见，中国革命税权流变轨迹大致经过了争取税权获取税权优化税权放任税权独掌税权个人专断税权官员主导税权的曲折历程。据此，我们可以管窥中国共产党领导的革命税权流变轨迹，从而为中国税制的现代化转型提供可资借鉴的经验与教训。
　　三
　　回顾总结辛亥革命百年来的中国税收变迁规律，显然不是本文的根本宗旨。笔者旨在通过回眸，探寻百年中国税收史迹变迁中所蕴含的历史价值，从而为当下中国税制的现代化转型提供有益的参考与指导。这是因为，正如美国的约翰马歇尔首席法官在麦克科洛克诉马里兰州案中所言：“征税的权力事关毁灭的权力”。而且，税收，它在实质上“是政府的生命血液，是政府正在做的或者打算做什么的财政反映”。
　　百年中国税收史迹变迁的回眸告诉我们，中国大陆税制的现代化转型之路仍然充满坎坷，任重道远。因为，大陆税制现代化转型面临的根本障碍，首先在于税权的民意基础尚不坚实，税权的合法性问题尚未得到彻底的解决。这一问题存在的症结就在于政治体制改革的滞后。甚至可以说，政治体制改革一日不启动，税权的民意基础就不可能得到有效夯实，税权的合法性问题就不可能得到彻底解决。因此，纳税人在税收治理中的主体地位也就不可能得到实质性的尊重，就不可能真正还权于民。“未经纳税人同意不得征税”的现代文明税收治理基本原则也就不可能实现制度性的“嵌入”。同样，税权运用也就缺乏根本的制约与监督。既缺乏民主制周期性的选举遴选机制之制约，也缺乏税权的有效制衡与权利法案的有效约束。
　　其次，如果政治体制改革不启动，也就不可能实现税收增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。事实上，税收增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的，也是判定一种税制优劣的终极标准。凡是能够增进全社会和每个国民福祉总量的税制，就是优良税制。凡是减少全社会和每个国民福祉总量的税制，就是恶劣落后的税制。遗憾的是，革命、救亡图存、解放战争、运动等等，曾经远远背离了税收增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的；聚财、促进经济发展、调节社会分配不公，等等，至今仍然是主导和评价一个税制或税改举措优劣的根本标准。岂不知，这些都不过是税收治理的具体目的而已。在这些具体目的主导下的税制改革，注定只能是朝三暮四式的税改，与民争利式的税改，是无视所有纳税人基本权利的税改，是劫富济贫式或劫“贫”济“富”式的税改，也是永远缺少“桶底”的税改。
　　再次，税权的两大强制力量要适度，不能无限扩大。税权强制力要与其承担的相应责任匹配，既不能税权大于税责，也不能税权小于“税责”。只有在合法税权强制力量管理下的征纳税人权利与义务分配，才可能符合公正平等的原则，实现征纳税人之间利害的平等交换。税权大，就应承担相应大的税责，也就是提供相对多的公共产品和公共服务；税权小，则应承担与其税权相匹配的税则。既不能只讲增加税权而不加责，也不要只讲“减责”而不减权。“税收作为文明的对价”，必须保持职责与权利的统一。
　　最后，税权行使过程中的滥用与侵权现象，必须给予足够的关注。不仅要强化税权的制度性监督机制，而且要加强纳税人利益表达机制、税收治理系统内部监督机制，及其各种媒体与民众监督机制的建设。税权失去监督，注定会为所欲为，祸害纳税人，危害政权的基础，加剧征纳税人之间的冲突与矛盾。阿克顿勋爵说：“权力导致腐败，绝对权力导致绝对腐败。”此言不虚，一切税收治理者必须谨记。
　　总而言之，百年中国税收史迹的回眸与探寻告诫我们，要全面实现中国税制的现代化转型，实现税收增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的，必须认真解决以上四个根本问题。否则，一切看似热闹的税改作秀，都是在与人民为敌，都是在阻碍中华民族繁荣富强、文明进步梦想的历史进程。
　　参考资料：
　　〔1〕李剑农。中国近百年政治史〔M〕。武汉：武汉大学出版社，2006。
　　〔2〕陈志让。军绅政权：近代中国的军阀时期〔M〕。贵阳：广西师范大学出版社，2008。
　　〔3〕王文素。财政百年〔C〕。北京：中国财政经济出版社，2010。
　　〔4〕付春杨。民国时期政体研究（19251947）〔M〕。北京：法律出版社，2007。
　　〔5〕刘志成。中华人民共和国工商税收史长编〔C〕。北京：中国财政经济出版社，1988。
　　〔6〕河北省税务局等。华北革命根据地工商税收史料汇编〔C〕。石家庄：河北人民出版社，1987。
　　〔7〕刘佐。中国革命根据地的税收〔M〕。北京：中国税务出版社，2011。
　　〔8〕陕甘宁革命根据地工商税收史料选编〔C〕。西安：陕西人民出版社，1985。
　　〔9〕抗日战争时期陕甘宁边区财政经济史料汇编〔C〕。西安：陕西人民出版社，1981。
　　〔10〕张朋园。立宪派与辛亥革命〔M〕。吉林：吉林出版集团有限责任公司，2007。
　　〔11〕杨大春。中国近代财税法学史研究〔M〕。北京：北京大学出版社，2010。
　　〔12〕曹思源：台湾宪政转型历程及启示〔OL〕。http：www。21ccom。netarticleszgyjthyjarticle201001207730。html。
　　〔13〕刘佐。新中国60年税制建设的简要回顾与展望〔J〕。经济研究参考（北京）
　　。2009（55）。
　　〔14〕王心中等著。中华民国工商税收史（税务管理卷）〔M〕。北京：中国财政经济出版社2011。
　　〔15〕费正清主编。剑桥中华民国史（上卷）〔M〕。杨品泉等译。北京：中国社会科学出版社，1994。
　　〔16〕刘佐。新中国税制60年〔M〕。北京：中国财政经济出版社，2012。
　　〔17〕（澳）布伦南、（美）布坎南。宪政经济学〔M〕。冯克利、秋风、王代、魏志梅等译，北京：中国社会科学出版社，2004。
　　〔18〕阿尔伯特C海迪等。公共预算经典（第二卷）“现代预算之路（第三版）〔M〕。苟燕楠、董静译，上海：上海财政大学出版社，2006。