魏文享：近代职业会计师对“查账立信用”的认同

　　近代会计师制度虽在民国初年方才建立，但亦留下丰厚的思想遗产。在由传统账房向近代职业会计师的转型进程中，实蕴含市场、职业制度等复杂变量，亦与国家、市场及社会关系等相关联，故而引起学界共同关注。
　　从“职业新鲜人”到“不祥之人”
　　查账是根据公私机构的账簿凭证实施财务检查，以明其财务管理状况及信用程度。与内部查账不同，会计师查账系立于第三方独立地位，行其民间审计职能。这一业务在民国会计师制度初立之时已有明定。
　　在近代中国，股份公司虽已有较大程度发展，但因传统的商业习惯，多视账务为机密，许多企业仍不愿接受查账。1928年时，会计师吴君实曾说：“我国从古迄今，不论商场官场都是偏重信用的除发见舞弊和宣告破产等事而外，简直没有查帐这回事。”1933年，改革派会计师潘序伦也直陈，“查帐二字，在昔对于被查者每认为极不名誉之词，苟非商店经理、会计出纳人员或执行业务之股东有舞弊诈伪之情事，无待于查帐。”在北京政府时期及南京国民政府初期，会计师事务所的主要业务多为代办注册报税等。倒是法院在处理破产清算及账务纠纷等事务之时，常须借重会计师。如此一来，会计师常与此负面商业事件联系。会计师徐永祚1933年曾感慨说：“一般人误解会计师职务，以为会计师受当事人委托，检查他人帐目上之舞弊或错误；会计师受官厅命令或当事人委托，办理破产清理事务。因此二种误解，乃视会计师为不祥之物。”显见，当时工商界尚不适应由会计师进行外部独立查账的做法，实际查账又多属负面，倒将“职业新鲜人”变成了“不祥之人”，远非会计师所预料。
　　因此，会计师试图扭转工商界的不当看法和迷信心理，不断强调查账的积极作用。吴君实说，近代社会已进入“经济公开”之时代，“要把机关内部的帐目，常常请适当的人来查核”。查账的最大目的，“在确定各种企业的真实财政状况，供资本主、管理企业之当局、银行家及投资家之参考与应用”。通过查账，使利益相关人安心，并保持继续的合作。徐永祚表示赞同，“聘请会计师，应在帐目尚无舞弊错误之先，事业犹在继续经营之时，方可藉会计师之设计指导，而使事业得以欣欣向荣。”民国初年建立职业会计师制度正为顺应政府与民间审计需要，而公司制的建立与完善正是职业会计师群体发展的主要市场动力。“昭股东之信仰”，是查账的根本目的。
　　会计师认为查账必须由自身来完成才能达到防弊目的。会计师的第三方独立地位是会计师制度的核心，也是其查账获得社会信任的基础。在近代会计师制度创立之后，不少会计师就对此进行阐释。如吴君实认为会计师“对于各界是个超然独立的人，既不做官，又不营商，并不与自己所承办的委托事件发生任何私害关系”，因此是最适合进行查账业务的。会计师具有法律所定的独立地位，个人信誉及利益也与查账行为直接相关。如果违背诚信规则，会对其职业生涯带来风险。单就制度设计而言，这一判断是符合其职业定位的。
　　会计师对商业经济的监督
　　根据统计上海立信、徐永祚及汪海帆会计师事务所的业务情况，会计师事务所早期多以注册代办类为主，查账有银行及社会团体委托者，其余多系法院诉讼清查。直到1936年所得税开征后，公私簿记相应改良，稽核及查账业务有明显增加。中国公私机构查账，虽有与西式簿记相似处，但因不同目的其方式亦有区别。会计师在执业过程中，对此有所归纳。潘序伦将会计师业务中的稽核、调查、证明、鉴定一类划分为定期查账、临时查账、调查事务、鉴定事务、受官厅或企业雇充检查员几项。他认为查账目的有三：确定某企业机关之偿债能力及其净余资产即资本之实值；确定某企业机关之收益能力；确定某企业机关之账目上有无弊端。查账方法亦有三：资产负债检查，损益检查，详细检查全部账目凭证及职员行为。奚玉书强调常年定期查账对促进合作关系、改革财务管理的重要意义。蔡之藻重点对会计师审查股份有限公司账目的范围与职权进行讨论。会计师要留心于术语之运用，应将报告事项陈述清楚。
　　排斥会计师查账当然不值得提倡，但更为危险的事情是，名义聘请会计师查账，实际上却企图利用查账结果来误导他人，“以会计师为点缀职务，视查账为易事”。龚懋德直接指出：“少数工商界亦有歪曲查帐之真义，寖假而以会计师为达到某种企图之工具。”相较于不了解查账业务，此种利用会计师查账来掩盖问题者更为可怕。这提醒会计师需要在执业过程中，“严明之态度，公正之审格”，避免受人利用。查账之结果，必须为委托人出具查账证明书或报告书。此外，“在证明书中，会计师决不能使人误解其未做之事为其已做之事”。需据事实及材料出具证明，不可故意粉饰或言辞不确，误导他人。
　　基于近代职业会计师制度建立的背景及其具体设定，查账作为会计师业务核心的地位得到确认。据其所论，可见业界对查账问题认识已达相当高度，诸如“商业之医生”、“卫生之顾问”、“诚信”、“审格”等会计师角色与品性的提法多切中肯綮。相关文论发表亦有助解释社会疑虑，财务及社会信用既关乎经济管理，亦为社会公平正义之重要依托。职业会计师立言践行间虽有落差，但社会经查账而立信用的趋势仍清晰可判。在政府及营利机构之外，抗战救亡及公益类的非营利团体，聘请会计师查账的情况渐有增加。由此可见会计师所论并非“自言自语”，实与当时社会经济与职业发展状况交相呼应。